Jeżeli wniosek interpretacyjny obejmuje przepisy normujące klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania - udzielenie indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zawierającej ocenę możliwości stosowania i wykładnię przepisów klauzulowych, byłoby niedopuszczalne, wobec czego należy odmówić wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji, na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Anna Dumas, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 325/17 w sprawie ze skargi A. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 7 grudnia 2016 r. nr ITPB3/4511-268/16-4/JG w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. D. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

Wyrokiem z 12 kwietnia 2017 r., I SA/Gd 325/17, ze skargi A.D. (dalej: skarżąca) na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z 7 grudnia 2016 r. w przedmiocie odmowy wszycia postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a. ) oddalił skargę.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 6 października 2016 r. odmawiające skarżącej wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej. Wyjaśniono, że skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisała następujące zdarzenie przyszłe. Skarżąca jest wspólnikiem w spółce komandytowej (dalej "Spółka osobowa"), która powstała z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (dalej "Spółka"). Spółka osobowa prowadzi działalność gospodarczą. Skarżąca opodatkowuje podatkiem dochodowym od osób fizycznych przypadające na nią dochody ze Spółki osobowej, ustalone zgodnie z procentowo przyjętym w umowie Spółki osobowej udziałem wnioskodawcy w zysku. Wypłata zysków, w kwotach ustalonych zgodnie z procentowo przyjętym przez wspólników w umowie Spółki osobowej udziałem w zysku, wypracowanych w trakcie funkcjonowania Spółki osobowej nie jest już drugi raz opodatkowana przez wnioskodawcę. W porównaniu do sytuacji osób fizycznych - wspólników spółek kapitałowych, gdzie wypłata zysków (dywidendy) z takiej spółki jest opodatkowana 19% PIT, skarżąca uzyskuje korzyść podatkową w postaci nieopodatkowania wypłaty zysków wypracowanych w trakcie funkcjonowania Spółki osobowej. Strona przewiduje, że wartość wypłaconych jej zysków w ciągu obecnego roku podatkowego przekroczy kwotę 600.000,00 zł, a także przekroczy tę kwotę w następnym roku podatkowym.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania, oznaczone nr:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, oparte na art. 5a pkt 26, art. 5b ust. 2 art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 24 ust. 5 pkt 8, art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1607 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) zgodnie z którym wypłata zysku, wskazana w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku, przez Spółkę osobową na rzecz wnioskodawcy nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i brak opodatkowania otrzymanych zysków nie może być ograniczony przez przepisy działu IlIa, rozdział 1, tj. art. 119a-119f ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej: O.p.)?
2. Czy jeśli zdaniem organu interpretacyjnego brak opodatkowania wypłaty zysku, wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku, przez Spółkę osobową na rzecz wnioskodawcy może być ograniczony przez przepisy działu IIIa, rozdział 1 O.p., tj. art. 119a-119f O.p., to prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym korzyść podatkowa w postaci nieopodatkowania wypłaty zysków ze Spółki osobowej jest objęta przedmiotem i celem u.p.d.o.f. i o których mowa w art. 119a § 1 O.p., a tym samym korzyści tej wnioskodawca nie może być pozbawiony, niezależnie od okoliczności, na podstawie art. 119a § 1 O.p.?

W rezultacie analizy formalnoprawnej wniosku, dokonanej pod kątem możliwości wydania interpretacji indywidualnej w zakresie ww. pytań, organ interpretacyjny stwierdził, że jego merytoryczne rozpatrzenie poprzez wydanie interpretacji było niemożliwe. Wobec tego postanowieniem z dnia 6 października 2016 r. odmówił wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie. W postanowieniu tym podatkowy organ interpretacyjny odwołał się do treści art. 14b § 1 i 2 O.p. i wyjaśnił, że skarżąca zastanawia się nad kwestią możliwości oraz zakresu zastosowania do określonych zdarzeń unormowań wprowadzonych ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2016 r., poz. 846), która weszła w życie z dniem 15 lipca 2016 r., regulujących postępowanie w zakresie przeciwdziałania unikaniu opodatkowania (Dział IlIa O.p.). Zdaniem organu sformułowane żądanie wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych, gdyż odnosi się do nowego trybu procesowego, w ramach którego minister finansów publicznych może dokonać oceny, czy w sytuacji przedstawionej przez podatnika znajdzie zastosowanie art. 119a - 119f O.p., czy też przepis ten nie będzie stosowany w jego sytuacji. Wobec tego na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz 14b § 2a O.p., odmówił wszczęcia postępowania.

Skarżąca złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając mu naruszenie art. 14b § 1 oraz § 3 O.p. poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b O.p. oraz naruszenie przepisu art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz 14b § 2a O.p. poprzez zastosowanie tych przepisów do wniosku złożonego przez wnioskodawcę w sytuacji gdy nie istniały przesłanki do jego zastosowania.

Postanowieniem z dnia 7 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ podniósł, że postępowanie w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej jest postępowaniem odrębnym od postępowania uregulowanego w przepisach art. 119a i nast. O.p. (dalej również jako: "postępowanie klauzulowe"). Odrębność tego postępowania (tzw. interpretacyjnego) powoduje, że niedopuszczalne jest procedowanie organu podatkowego, które de facto doprowadziłoby do ingerowania w postępowanie regulowane odrębnymi przepisami, chociażby poprzez samo wskazanie możliwości zastosowania danej procedury. Na przeszkodzie do wydania w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej stał z jednej strony charakter postępowania interpretacyjnego, którego istota oprócz funkcji informacyjnej sprowadza się do udzielenia ochrony wynikającej z przepisów art. 14k-14m O.p., z drugiej zaś strony udzielenie odpowiedzi we wnioskowanym zakresie ingerowałoby w postępowanie prowadzone przez ministra właściwego ds. finansów publicznych regulowane przepisami art. 119g-119l O.p., a także stanowiłoby ze swej istoty opinię podobną do tej jaka wydawana jest na podstawie art. 119y w zw. z art. 119za O.p. W szczególności ocena możliwości zastosowania wyłączenia określonego w art. 119b § 1 pkt 1 O.p., jest obok ustalenia występowania innych przesłanek ustawowych kluczowa dla ewentualnego przeprowadzenia postępowania klauzulowego. W konsekwencji ocena w interpretacji indywidualnej wskazanej kwestii bezpośrednio ingerowałaby w tryb ww. postępowania, przekreślając bądź dopuszczając możliwość jego wdrożenia, co skutkowałoby wprost naruszeniem zasady wyrażonej w art. 14b § 2a O.p.

Organ podniósł, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe odnosi się do przepisów o charakterze proceduralnym, których stosowanie należy do właściwych organów podatkowych w toku adekwatnej procedury, w konsekwencji skarżąca nie miałby realnej możliwości zastosowania się do wydanej interpretacji. Potencjalna interpretacja indywidualna nie spełniałaby zatem funkcji gwarancyjnej (ochronnej). Znajduje to uzasadnienie również w wykładni systemowej i powiązaniu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 14 czerwca 2016 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 846, dalej: "ustawa nowelizująca") z art. 14na O.p. W ocenie organu, funkcja ochronna sprowadzająca się do zapytania o możliwość i zakres stosowania w danym stanie faktycznym, czy też zdarzeniu przyszłym przepisów art. 119a i nast. O.p. może zostać zrealizowana jedynie w postępowaniu uregulowanym w art. 119w i nast. O.p., a zatem w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej.

Organ interpretacyjny odniósł się do treści art. 165a § 1 O.p. stwierdzając, że do "innych przyczyn" zalicza się również sytuacje, gdy przepisy prawa przewidują inny tryb dla uzyskania przez zainteresowanego określonej informacji. W konsekwencji uzasadnieniem dla zastosowania trybu z art. 165a § 1 O.p. jest uznanie, że wydanie interpretacji indywidualnej nie będzie realizowało swojej funkcji, w tym funkcji gwarancyjnej, jak również prowadzić będzie do uzyskania rozstrzygnięcia, dla którego przewidziany jest inny tryb postępowania, co w konsekwencji naruszać będzie właściwość (kompetencje) organów podatkowych.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła naruszenie przepisu:

• art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz przepisu art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez utrzymanie w mocy postanowienia wydanego w pierwszej instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania;
• art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem w sytuacji, gdy podatnik miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie,
• art. 120 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie nie na podstawie przepisów prawa,
• art. 125 § 1 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wskazanie, że określony przez stronę zakres analizy prawnopodatkowej ...