Dywidenda ze spółki komandytowo-akcyjnej a PIT

Z uzasadnienia: Datą powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych dla osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem S.K.A., w myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.f. jest dzień faktycznego otrzymania dywidendy. Dopiero wówczas dywidenda będzie niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza S.K.A.

SENTENCJA
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 518/13 w sprawie ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 listopada 2012 r. nr IPPB1/415-1203/12-2/MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

UZASADNIENIE
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 518/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi A. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:
A. S. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe wnioskodawca podał, że będzie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej - dalej jako "S.K.A.". Ponadto zamierza przystąpić jako akcjonariusz do kolejnych S.K.A. Walne zgromadzenie w S.K.A. podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych spółki poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane zgromadzone przez S.K.A. zyski, w tym zyski z lat ubiegłych zgromadzone na kapitale zapasowym. Akcje przydzielone (nabyte) w tym trybie nie wymagają objęcia, będą przysługiwały akcjonariuszom, w tym wnioskodawcy, w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawca zwrócił się z pytaniem, czy jako akcjonariusz S.K.A. jest zobowiązany zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie S.K.A. podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy S.K.A., a wnioskodawcy zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji?

Zdaniem wnioskodawcy, przepisy art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.f", nie obejmują swoim zakresem opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza S.K.A. w przypadku podniesienia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA. Również unormowania art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 tej ustawy nie obejmują swoim zakresem opisanej w zdarzeniu przyszłym sytuacji. Nie przewiduje jej także art. 17 u.p.d.f., wymieniający przychody z kapitałów pieniężnych.

W ocenie wnioskodawcy, z brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.f. jasno wynika, że dochód (przychód) do opodatkowania powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną. Zgodnie zaś z art. 8 i art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) - dalej jako "k.s.h.", oraz art. 331 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.) S.K.A. jest jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną tak jak pozostałym spółkom osobowym.

W interpretacji indywidualnej z dnia 9 listopada 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie skutków podwyższenia kapitału zakładowego poprzez emisję nowych akcji, zaś za prawidłowe w części dotyczącej skutków podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji.

Zdaniem organu, na gruncie prawa podatkowego odmiennie kwalifikuje się podwyższenie kapitału zakładowego ze środków pochodzących z kapitału zapasowego poprzez podniesienie wartości nominalnej posiadanych akcji, odmiennie natomiast podwyższenie kapitału zakładowego ze środków pochodzących z kapitału zapasowego poprzez emisję nowych akcji przydzielanych dotychczasowym akcjonariuszom.

Wskazując na treść art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.f. Minister Finansów stwierdził, że dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną. Natomiast S.K.A. jest jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną.

W kontekście art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.f. nie ma zatem podstaw, aby podwyższenie kapitału zakładowego w S.K.A., w drodze podwyższenia wartości nominalnej dotychczas posiadanych akcji, kwalifikować jako przychód otrzymany, postawiony do dyspozycji lub należny. W ocenie organu, nie mamy tutaj do czynienia ze świadczeniem, jakie powstaje po stronie akcjonariusza, lecz wyłączenie ze wzrostem wartości akcji, jakie były już w jego posiadaniu. Wzrost zaś wartości papierów wartościowych w czasie ich posiadania przez właściciela nie skutkuje jeszcze, sam w sobie, powstaniem przychodu, jeżeli nie towarzyszą mu kolejne operacje na tych papierach wartościowych. Zatem w następstwie podwyższenia wartości nominalnej akcji S.K.A. akcjonariusz nie uzyskuje przychodu. Zdarzenie to nie powoduje otrzymania ani postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy, wartości pieniężnych oraz świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń - zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy, ani przychodu należnego lub przychodu z tytułu kapitałów pieniężnych, w tym z udziału w zyskach osób prawnych.

Minister Finansów zgodził się tym samym ze stanowiskiem wnioskodawcy, że akcjonariusz S.K.A. nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku, gdy dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego w S.K.A. poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczas posiadanych akcji. W takiej sytuacji nie powstaje bowiem przychód do opodatkowania, gdyż takiego obowiązku nie przewiduje u.p.d.f.

Zdaniem organu, odmiennie jest jednak w sytuacji, gdy w majątku akcjonariusza pojawia się zmaterializowane, realne i rzeczywiste przysporzenie w postaci nowych akcji, których przed podwyższeniem kapitału zakładowego w S.K.A. akcjonariusz nie miał. Przysporzenie to pochodzi przy tym w całości z majątku spółki, którego na etapie jego powstawania akcjonariusz nie opodatkowywał, tak jak czynił to komplementariusz. Zatem w sytuacji, gdy
w następstwie przeznaczenia środków z zysku lub kapitału zapasowego S.K.A. na jej kapitał zakładowy dochodzi do emisji nowych akcji celem przekazania ich nieodpłatnie dotychczasowym akcjonariuszom, przychód w wysokości odpowiadającej przypadającej na akcjonariusza części wartości środków przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego (zapewne równy wartości nominalnej otrzymanych akcji) należy potraktować jako przychód z tytułu udziału w S.K.A., a zatem akcjonariusz uzyskuje przychód z działalności gospodarczej.

W ocenie Ministra Finansów, skutki otrzymania takich akcji będą bowiem identyczne jak gdyby akcjonariusz otrzymał ze spółki dywidendę, tyle że w formie rzeczowej. Efektem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków spółki będzie przydzielenie akcjonariuszom akcji, które już nie będą wymagać objęcia. Część majątku spółki zostanie zatem przekazana akcjonariuszom w tej formie. Zdaniem organu, otrzymanie przez akcjonariusza S.K.A. akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego należy potraktować jako przychód z tytułu udziału w S.K.A. i - podobnie jak dywidendę z tej spółki - zaliczyć do przychodu z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.

Po bezskutecznym wezwaniu organu administracji do usunięcia naruszenia prawa A. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie - dalej jako "WSA w Warszawie", domagając się uchylenia interpretacji indywidualnej w całości i zarzucając jej naruszenie przepisów:
1. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 11 i art. 14 ust. 1 u.p.d.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez organ interpretacyjny w przedstawionym przez wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym i w konsekwencji uznanie, że otrzymanie przez akcjonariusza S.K.A. akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego należy potraktować jako przychód z tytułu uczestnictwa w S.K.A., który podlega opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej;
2. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) przez dokonanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że S.K.A. jest spółką niemającą osobowości prawnej, w związku z czym, pomimo że posiada ona kapitał zakładowy, to żaden przepis, który ma zastosowanie do spółek kapitałowych, nie może mieć zastosowania do S.K.A., chyba że ustawodawca, poprzez wyraźny przepis, wskaże takie odesłanie. W ocenie skarżącego, stanowisko organu w sprawie jest niezgodne z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r., w której stwierdzono, że jednym dochodem akcjonariusza S.K.A. z tytułu działalności gospodarczej z udziału w S.K.A. jest dywidenda. Tym samym nie mogą to być akcje, które akcjonariusz otrzymał w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych S.K.A.

Zdaniem skarżącego, nie ma żadnego znaczenia, czy w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego nastąpi emisja nowych akcji, czy też podwyższenie wartości nominalnej akcji już istniejących, gdyż zawsze efektem podwyższenia kapitału zakładowego jest zwiększenie jego wartości. Również w przypadku, gdy w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego S.K.A. zostaną wyemitowane nowe akcje, nie ma podstawy prawnej przewidującej powstanie obowiązku podatkowego z tego tytułu. Podniesiono, że Minister Finansów nie ma prawa dyskrecjonalnie rozszerzać opisu zdarzenia przyszłego twierdząc, że tak naprawdę dochodzi w tym przypadku do wypłaty "jak gdyby" dywidendy. Przedmiotem wniosku było bowiem pytanie o powstanie obowiązku podatkowego w przypadku podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych S.K.A., a nie kwestii opodatkowania wypłaconej "jak gdyby" dywidendy.

Zdaniem strony skarżącej, podwyższenie kapitału zakładowego w S.K.A. w żadnym przypadku nie generuje powstania obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych dla jej akcjonariuszy. Z uwagi na brak podatku dochodowego od aportów do S.K.A. w zamian za otrzymane akcje, należy przyjąć, że ustawodawca zdecydował, iż każde otrzymanie akcji emitowanych przez S.K.A. jest nieopodatkowane, a opodatkowanie jest odroczone do dnia ich odpłatnego zbycia lub umorzenia. A zatem, nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie S.K.A. podejmie uchwałę o przekazaniu środków własnych na kapitał zakładowy S.K.A., i to zarówno w przypadku, gdy nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczas posiadanych akcji, jak również w przypadku otrzymania akcji nowej emisji.

Skarżący za chybioną uznał argumentację Ministra Finansów, że w przedmiotow...