Dokumentacja transakcji z podmiotami powiązanymi dotyczy wyłącznie przedsiębiorców?

Pytanie: Czy art. 25 ustawy o PIT, należy interpretować w ten sposób, że niezbędną przesłanką, aby organ podatkowy określił dochód (z tytułu darowizny w zakresie zwolnienia małżonka z długu) w drodze oszacowania, jest fakt dokonania czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej? Czy darowizna w postaci zwolnienia z długu stanowi „transakcję”, o której mowa w art. 25a ustawy o PIT i gdy wartość darowizny przekracza 25a ust. 2 tej ustawy, czy powstanie obowiązek sporządzenia dokumentacji transakcji z podmiotami powiązanymi?

Odpowiedź:

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT), jeżeli:

1. podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2. osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo; siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3. te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Wedle art. 25 ust. 4 ustawy o PIT przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1. podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2. te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

Zamierzeniem ustawodawcy przy konstrukcji art. 25 ustawy o PIT jest przywrócenie wartości rzeczywistego dochodu jaki powstałby gdyby strony transakcji nie zaniżyły wartości tynkowej tej transakcji. Oznacza to, że sama transakcja ma wymiar gospodarczy, handlowy zaś przyczyna zaniżenia może mieć podłoże rodzinne, wynikać z powiązań kapitałowych. Nie ma potrzeby badać przyczynę gdy podstawowe kryterium, tj. transakcja w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie wystąpi. Skoro zatem czynność darowania w postaci zwolnienia z długu dokonywana jest w ramach rozliczeń prywatnych (poza działalności gospodarczą) to nie ma możliwości aby zastosować tryb opisywany w art. 25 ustawy o PIT.

Finalnie, art. 25 ustawy o PIT, należy interpretować w ten sposób, że niezbędną przesłanką, aby organ podatkowy miał podstawy zastosować tryb oszacowania rzeczywistego dochodu oraz podatku, tak jakby system powiązań w ramach czynności nie występował jest to, aby żona dokonała zwolnienia z długu małżonka w ramach prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa (działalności gospodarczej). Skoro żona dokona przysporzenia na rzecz małżonka (członka najbliższej rodziny) polegającego na darowaniu w postaci zwolnienia z długu małżonka, mając na względzie, że wierzytelność znajduje się w jej majątku osobistym, to w takim przypadku art. 25 ustawy o PIT nie ma żadnych podstaw, i jest wyłączone.

Takie stanowisko znajduje uznanie także w opinii przedstawicieli doktryny prawa podatkowego, wedle których metody oszacowania określone w ww. ustawy o PIT przypisane są do transakcji pomiędzy przedsiębiorcami - tak A. Bartosiewicz, Pit. Komentarz, Lex 2015; M. Jamroży, Spółka osobowa prawa handlowego. Aspekty prawno-podatkowe, optymalizacja podatkowa, Warszawa 2012.

Warto mieć na uwadze, aktualną tezę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 1997 r., I SA/Po 1485/96 w treści: organy podatkowe, stosując rozwiązanie przewidziane w art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinny mieć zawsze na względzie to, że stanowi ono wyjątek od zasady; powinny zatem stosować te przepisy z ostrożnością, a postanowienia ustawy nie mogą być też w żadnym razie interpretowane rozszerzająco.

Skoro zatem mogłyby wystąpić wątpliwości należy je rozstrzygać na korzyść podatnika - vide art. 2 a Ordynacji podatkowej, tj. na okoliczność, że art. 25 ustawy o PIT stosuje się jedynie do powiązań pomiędzy podmiotami dokonującymi transakcje o charakterze gospodarczym, handlowym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem, nie ma możliwości stosować art. 25 ustawy o PIT w stosunku do czynności w przedmiocie darowizny polegającej na zwolnieniu z wymagalnego długu małżon...