Szukaj
Wykop ten artykuł Dołącz do nas na Facebooku
REKLAMA

Ważne informacje w serwisie:




Aktualności:

wszystkie aktualności »

Artykuły: Orzecznictwo podatkowe: Orzeczenia NSA i WSA

25.07.2017

Data dziedziczenia bez znaczenia przy sprzedaży nieruchomości małżeńskiej

Wspominaliśmy już o majowej uchwale NSA, korzystnej dla małżonka, sprzedającego nieruchomość, która uprzednio stanowiła współwłasność ze zmarłym współmałżonkiem. Fiskus stał na stanowisku, iż sprzedaż ta podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeśli nie minął odpowiedni czas od śmierci małżonka, orzecznictwo było w tej kwestii rozbieżne. Uchwała rozwiewa wątpliwości, powodując jednocześnie, iż Minister Finansów zaczyna przegrywać sprawy kasacyjne w tej sprawie. Publikujemy dzisiaj pełne uzasadnienie uchwały NSA.

 

Skróty i wytłuszczenia pochodzą od redakcji

(...)

Zagadnienie prawne

"Czy według art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) źródłem przychodu jest również odpłatne zbycie nieruchomości lub prawa nabytych do majątku wspólnego, w przypadku gdy zbycie ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym na podstawie dziedziczenia nastąpiło nabycie przez małżonka pozostałego przy życiu udziału w nieruchomości lub w prawie nabytych do majątku wspólnego, ponad własny udział po ustaniu wspólności majątkowej na skutek śmierci drugiego z małżonków, w sytuacji gdy od nabycia nieruchomości lub prawa przez obojga małżonków do majątku wspólnego minęło pięć lat?"

(...)

Uchwała

..."Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków".

Uzasadnienie

1. Postanowienie o przedstawieniu do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego.

Postanowieniem z 30 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3874/14, działając na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.; dalej: p.p.s.a.), przedstawiono składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy według art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) źródłem przychodu jest również odpłatne zbycie nieruchomości lub prawa nabytych do majątku wspólnego, w przypadku gdy zbycie ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym na podstawie dziedziczenia nastąpiło nabycie przez małżonka pozostałego przy życiu udziału w nieruchomości lub w prawie nabytych do majątku wspólnego, ponad własny udział po ustaniu wspólności majątkowej na skutek śmierci drugiego z małżonków, w sytuacji gdy od nabycia nieruchomości lub prawa przez obojga małżonków do majątku wspólnego minęło pięć lat?".

2. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 24 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 696/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu sprawy ze skargi E. P. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (dalej: Dyrektor IS) z 7 kwietnia 2014 r., o nr (...), w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych:

(1) uchylił zaskarżoną decyzję;

(2) określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana;

(3) zasądził od Dyrektora IS na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania.

Jako podstawę prawną wyroku powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 oraz art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. (wyrok, podobnie jak inne powoływane w uzasadnieniu orzeczenia, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

2.1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi przedstawiony przez WSA w Gdańsku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podał, że decyzją z 3 stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej: organ pierwszej instancji) określił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie (...) zł z tytułu odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołał art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: o.p.), art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 126, ust. 6c i 6d, ust. 21, ust. 22, art. 30e u.p.d.o.f. i art. 8 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209 poz. 1316, ze zm.; dalej: ustawa zmieniająca).

W uzasadnieniu wskazał, że skarżąca, w imieniu swoim oraz swoich dzieci, aktem notarialnym z 20 kwietnia 2009 r. dokonała zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. (...), za łączną kwotę (...) zł. Prawo do tego lokalu skarżąca nabyła z mężem do majątku wspólnego w 1993 r. w drodze przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Mąż skarżącej zmarł 22 lutego 2008 r. Sąd Rejonowy w W., postanowieniem z 27 października 2008 r. (I Ns 1036/08), stwierdził nabycie spadku przez skarżącą i jej dwoje dzieci. Nabycie spadku obejmującego udział w prawie do spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego było zwolnione od podatku od spadków i darowizn. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca nie wykazała podatku należnego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jak również nie złożyła - w określonym ustawą terminie - oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości uprawniającego do skorzystania z ulgi meldunkowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f.

Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając jej naruszenie art. 120 oraz art. 121 o.p., a także błędną interpretację art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. w wyniku przyjęcia, że pięcioletni termin, o którym mowa w tym przepisie, powinien być liczony od dnia nabycia spadku po zmarłym mężu, a nie od dnia nabycia nieruchomości w 1993 r.

Decyzją z 7 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Podał, że skarżąca nie spełniła warunków do zwolnienia w oparciu o ulgę meldunkową, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Odwołując się do art. 43 § 1, art. 924 i art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459; dalej: k.c.) uznał, że skarżąca nabyła prawo do 1/6 udziału w spółdzielczym prawie do lokalu (połowa z przypadającego w spadku 1/3 udziału), z chwilą śmierci męża – spadkodawcy, tj. w dniu 22 lutego 2008 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zbycie 1/3 części nieruchomości skutkuje powstaniem przychodu, a w konsekwencji określeniem zobowiązania podatkowego od uzyskanego przychodu, w części przypadającej na udział nabyty przez skarżącą w drodze spadku w 2008 r. (1/6 udziału).

2.2. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku.

2.2.1. Na decyzję organu drugiej instancji skarżąca wniosła skargę, w której kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

2.2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

2.2.3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za zasadną.

Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej mylnie zinterpretował instytucję "wspólności małżeńskiej". Odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że skoro małżonkowie nabyli raz nieruchomość do majątku wspólnego, do niepodzielnej ręki, to skarżąca nie mogła nabyć jej powtórnie. Wobec powyższego nie można przyjąć, że pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku przez skarżącą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie podzielił natomiast zarzutu braku lub błędnego udzielenia przez pracownika organu pierwszej instancji skarżącej informacji o wymogach uzyskania ulgi meldunkowej.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

3.1. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w G., wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

a) przepisów postępowania, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 i art. 122, art. 188, art. 187 § 1, art. 191 o.p. przez dokonanie błędnej oceny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 133 § 1 p.p.s.a. przez uznanie, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy bez wskazania, jakie konkretnie przepisy postępowania podatkowego zostały naruszone;

b) prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. w związku z art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1694 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r. poz. 2082, ze zm.; dalej: k.r.o.) przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w rozpatrywanej sprawie skarżąca nie podlega opodatkowaniu na mocy wskazanego przepisu, a stanowisko organu odwoławczego odnośnie dopuszczalności opodatkowania części przychodu odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze spadku jest błędne i wynika przede wszystkim z mylnego rozumienia instytucji "wspólności małżeńskiej".

3.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny przedstawiając do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów przytoczone na wstępie zagadnienie prawne wskazał, że zasadniczy problem prawny sprowadza się do interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f., zgodnie z którym źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "nabycie", o którym mowa w powołanym przepisie.

W kontekście tego w rozpatrywanej sprawie wyłoniło się zagadnienie, zasadnicze dla rozpoznania podniesionego w skardze kasacyjnej Dyrektora IS zarzutu naruszenia prawa materialnego, czy użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcie "nabycie" oznacza przyznanie rzeczy na wyłączną własność małżonkowi spadkodawcy, w wyniku którego wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy mieści się w udziale, jaki temu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim dłużej niż 5 lat, czy też za takie nabycie należy uznać wartość otrzymanych przez byłego małżonka nieruchomości lub praw, która przekracza udział w majątku wspólnym, zaś za datę nabycia tego udziału powinno się przyjąć między innymi moment nabycia spadku po małżonku, jeżeli nie upłynął jeszcze okres pięcioletni.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zagadnienie to doczekało się dwóch - przeciwstawnych sobie – poglądów:

4.1.1. Zgodnie z pierwszym z nich, przy wykładni ww. przepisów należy zwrócić uwagę, że ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa.

Zgodnie z tym poglądem "nabycie", którym posługuje się ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy.

Zgodnie z ogólną zasadą uregulowaną w art. 43 § 1 k.r.o. oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Co do zasady, wspólność majątkowa ma charakter tymczasowy (czas trwania współwłasności małżeńskiej majątkowej), zaś jej ustanie rodzi trwałe skutki, w tym w zakresie prawa podatkowego.

Stosownie do art. 50¹ k.r.o., w razie ustania wspólności udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej, co w konsekwencji oznacza, że z chwilą ustania wspólności, np. w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków, dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych (zwykłą), a udział każdego z małżonków w majątku wspólnym według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka. Podkreśla się, że zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcie "nabycie" obejmuje swym zakresem również nabycie wskazanych w tym przepisie praw lub rzeczy, w sposób opisany w art. 925 k.c., a więc w wyniku spadkobrania.

Skoro spadkobranie (dziedziczenie) stanowi nabycie danej rzeczy lub prawa w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., to chwila (data) takiego nabycia (otwarcie spadku) decyduje o rozpoczęciu biegu 5-letniego terminu wymienionego w tym przepisie, przy czym nabycie takie dotyczy całości prawa (lub rzeczy), bądź jego części (udziału), zaś o tym, co wchodzi w skład spadku i jaki jest krąg spadkobierców, rozstrzygają przepisy prawa cywilnego (tak NSA w wyroku z 27 stycznia 2016 r., II FSK 2319/13).

Zaakcentowano również, że zaaprobowanie poglądu, zgodnie z którym nabycie w całości przez małżonka spadkodawcy w trakcie trwania wspólności majątkowej nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej bądź prawa wieczystego użytkowania gruntów oznaczałoby, że stanowiłoby ono wyłączną własność tego małżonka, a to z kolei oznaczałoby, iż nie mógłby on dziedziczyć po spadkodawcy, gdyż to jemu, a nie im wspólnie, przysługiwało to prawo (tak WSA w Gliwicach w wyroku z 29 stycznia 2009 r., I SA/Gl 1061/08 oraz NSA w wyroku z 4 listopada 2010 r., II FSK 1054/09).

Tymczasem nabycie danego prawa do majątku wspólnego nie oznacza, że prawo to w części należnej spadkodawcy jako "bezudziałowe" nie tworzy spadku, lub że nabycie tej części przez drugiego małżonka jest wyłączone z uwagi na wcześniejszą "bezudziałowość" tego prawa. Chwila śmierci jednego z małżonków tworzy udziały w ich majątku wspólnym, z których udział przypadający zmarłemu podlega dziedziczeniu zgodnie z zasadami prawa spadkowego (tak WSA w Gliwicach w wyroku z 3 marca 2015 r., I SA/Gl 879/14).

Powyższy pogląd został zaaprobowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - m.in. w wyrokach z: 4 listopada 2010 r., II FSK 1054/09; 18 lutego 2014 r., II FSK 832/13; 3 kwietnia 2014 r., II FSK 984/12; 16 lipca 2015 r., II FSK 932/13; 27 stycznia 2016 r., II FSK 2319/13; 28 stycznia 2016 r., II FSK 2119/13; 11 lutego 2016 r., II FSK 3483/13; 19 maja 2016, II FSK 1065/14; a także wojewódzkich sądów administracyjnych - m.in. w prawomocnych wyrokach: WSA w Szczecinie z 26 czerwca 2014 r., I SA/Sz 211/14; WSA w Białymstoku z 10 lutego 2016 r., I SA/Bk 818/15; WSA w Gliwicach z 25 maja 2016 r. I SA/Gl 1445/15; WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 8 czerwca 2016 r., I SA/Go 157/16; WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 12 października 2016 r., I SA/Go 250/16. Z kolei w doktrynie podkreśla się, że majątek spadkowy jest majątkiem odrębnym w ramach majątku spadkobiercy (W. Borysiak, Dziedziczenie. Konstrukcja prawna i ochrona, Warszawa 2013, s. 411).

4.1.2. Zgodnie z poglądem przeciwnym do wyżej przedstawionego, dokonując wykładni ww. przepisów u.p.d.o.f. należy zauważyć, że zgodnie z art....

DOSTĘP DO PEŁNEJ TREŚCI SERWISU WWW.PODATKI.BIZ JEST BEZPŁATNY
WYMAGANE JEST JEDNAK ZALOGOWANIE DO SERWISU.
UŻYTKOWNICY ZALOGOWANI MOGĄ RÓWNIEŻ DODAWAĆ KOMENTARZE.

Jeżeli jeszcze nie jesteś zarejestrowany, zapraszamy
do wypełnienia krótkiego formularza rejestracyjnego.

REJESTRACJA

dla nowych użytkowników

LOGOWANIE

dla użytkowników podatki.biz

podaj e-mail:
wprowadź hasło:

zapomniałem hasła | problemy z logowaniem

DLACZEGO WARTO SIĘ ZAREJESTROWAĆ DO SERWISU PODATKI.BIZ?

Otrzymujesz całkowicie bezpłatny stały dostęp do wielu informacji, między innymi do:

  • ujednolicanych na bieżąco aktów prawnych (podatki, ubezpieczenia społeczne i działalność gospodarcza)
  • narzędzi: powiadamiania o nowych przepisach, zmianach w przepisach i terminach
  • kalkulatorów i baz danych
  • działów tematycznych zawierających poglębione informacje na interesujące Cię tematy; omówienia, odpowiedzi na najczęściej pojawiające się pytania
  • strony osobistej, na której znajdziesz aktualne informacje przeznaczone dla osoby o Twoim profilu zawodowym. Dodatkowo będziesz mógł edytować własną listę zakładek w celu szybszego docierania do szczegółowej informacji
  • newslettera informującego regularnie o wydarzeniach związanych z podatkami i działalnością gospodarczą

Czas rejestracji - ok. 1 min

Uwaga

Podczas rejestracji nie zbieramy żadnych szczegółowych danych personalnych i teleadresowych. W każdej chwili możecie usunąć trwale i bezpowrotnie dane dotyczące Waszego konta. Przed rejestracją prosimy o zapoznanie się z regulaminem »