Z uzasadnienia: Badania psychologiczne są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej, sprawowanej przez służbę medycyny pracy nad pracującymi. Wynik badania psychologicznego, przeprowadzonego w ramach wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich pracowników, stanowi warunek wykonywania określonego zawodu lub określonych czynności. Skoro zatem badania psychologiczne stanowią element badań z zakresu medycyny pracy, tym samym również i one realizują cechy profilaktyki zdrowotnej, mieszcząc się w pojęciu usług z zakresu opieki medycznej, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ustawy o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 134/12 w sprawie ze skargi E. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług:

1) oddala skargę kasacyjną,
2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. w B. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 134/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu skargi "E." w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 stycznia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że zadane przez skarżącą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego pytanie dotyczyło tego, czy usługi medyczne w postaci badań psychologicznych przeprowadzanych w ramach badań profilaktycznych, tj. badań wstępnych, okresowych i kontrolnych, mających na celu stwierdzenie istnienia przeciwwskazań do wykonywania określonego rodzaju pracy, a przez to wpływających na właściwą opinię lekarza medycyny pracy, mającego uprawnienia do przeprowadzania badań profilaktycznych, podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.").

We wniosku strona wskazała, że w ramach wykonywanej działalności gospodarczej prowadzi praktykę lekarską, w której wykonuje badania psychologiczne, a wśród nich badania sprawności psychofizycznej przeprowadzane w związku z wykonaniem badań profilaktycznych, tj. badań wstępnych, okresowych bądź kontrolnych, mających na celu stwierdzenie przeciwwskazań do wykonywania określonego rodzaju pracy. Badania te stanowią jeden z wielu elementów składających się na całokształt badań z zakresu medycyny pracy i są wykonywane obok innych testów z tego zakresu, na podstawie których lekarz medycyny pracy wydaje stosowne zaświadczenie. Przeprowadzane są one celem ustalenia poziomu sprawności psychoruchowej w zawodach takich jak: kierowcy, operatorzy żurawi, suwnic, platform hydraulicznych, ciężkiego sprzętu budowlanego.

Zdaniem skarżącej badania te powinny podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług, jako świadczenia opieki medycznej służące profilaktyce, w ramach kompleksowego zwolnienia badań medycyny pracy od podatku od towarów i usług.

Organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazując, że wykonane przez nią badania sprawności psychofizycznej nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Podstawowym celem badań psychologicznych jest dostarczenie osobie trzeciej informacji koniecznej do podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Istotą świadczenia jest zatem stwierdzenie istnienia bądź nieistnienia przeciwwskazań do wykonywania czynności określonego rodzaju, a nie opieka medyczna służąca profilaktyce zdrowia. Dlatego też w ocenie organu, będące przedmiotem zapytania skarżącej badania psychologiczne nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 u.p.t.u., lecz powinny zostać opodatkowane stawką podstawową w wysokości 23%.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylając zaskarżoną interpretację, wskazał, że badania psychologiczne są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej, sprawowanej przez służbę medycyny pracy nad pracującymi. Wynik badania psychologicznego, przeprowadzonego w ramach wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich pracowników, stanowi warunek wykonywania określonego zawodu lub określonych czynności. Świadczenie takiej usługi umożliwia zapobieganie chorobom lub ich wykrywanie, pozwala też na kontrolowanie stanu zdrowia pracowników. Z woli ustawodawcy badania z zakresu medycyny pracy nakierunkowane zostały na sprawowanie profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi. Skoro zatem badania psychologiczne stanowią element badań z zakresu medycyny pracy, tym samym również i one realizują cechy profilaktyki zdrowotnej, mieszcząc się w pojęciu usług z zakresu opieki medycznej, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18-19 u.p.t.u. W konsekwencji badania psychologiczne operatorów żurawi, suwnic, platform hydraulicznych, ciężkiego sprzętu budowlanego - przeprowadzone w ramach badań wstępnych, okresowych i kontrolnych w zakresie medycyny pracy oraz badania psychologiczne kierowców wykonujących przewóz drogowy - mieszczą się w pojęciu usług w zakresie opieki medycznej, o których mowa w art. 43 ust. pkt 18 i pkt 19 u.p.t.u. Do analogicznych wniosków doprowadziła Sąd pierwszej instancji również interpretacja przepisów m.in. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L nr 347, s. 1 ze zm., dalej jako "Dyrektywa 112"), jak i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości.

1.4. Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia art. 127 i art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p.").

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, lub jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, jak i o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "P.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 u.p.t.u. w związku z art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 112 poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, iż badania psychologiczne operatorów żurawi, suwnic, platform hydraulicznych, ciężkiego sprzętu budowlanego - przeprowadzone w ramach badań wstępnych, okresowych i kontrolnych i w zakresie medycyny pracy oraz badania psychologiczne kierowców wykonujących przewóz drogowy - mieszczą się w pojęciu usług w zakresie opieki medycznej i podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wywiódł, że głównym celem świadczonych przez skarżącą usług jest wydanie zaświadczenia o istnieniu lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania określonych czynności. Zaświadczenie to jest wymagane przez pracodawcę jako warunek poprzedzający wykonywanie określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonych czynności zależnych od sprawności psychicznej pracownika. Efektem wykonania usługi jest dostarczenie elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej. Natomiast kontrola stanu zdrowia pracowników, jak też ewentualne skutki w zakresie profilaktyki, występują niejako "przy okazji". Stwierdzenie, czy dana osoba ma odpowiednie predyspozycje, czy też istnieją przeciwwskazania psychologiczne do pracy na danym stanowisku, w żaden sposób nie służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia...