Ujemna marża a określenie podstawy opodatkowania przy usługach turystycznych

Skoro z przepisów ustawy o VAT oraz Dyrektywy 2006/112/WE nie wynika wprost zakaz uwzględnienia przy obliczaniu podstawy opodatkowania z tytułu usług turystyki za dany okres rozliczeniowy tzw. marży ujemnej, to– mając na względzie zasadę neutralności VAT– należy przyjąć, że istnieje możliwość pomniejszania podstawy opodatkowania o rzeczywistą stratę wynikającą z rozliczenia dokonanego zgodnie z przepisami art. 119 ustawy o VAT. Otrzymane przez podatnika dowody, mające wpływ na wysokość uprzednio obliczonej i opodatkowanej marży (uwzględnionej uprzednio w podstawie opodatkowania za dany okres rozliczeniowy), ewidencjonować i rozliczać należy na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał dany dowód– orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

O co toczył się spór?

W toku kontroli podatkowej organy podatkowe ustaliły, że przy określaniu podstawy opodatkowania spółka uwzględniła stratę w kwocie 1.869,62 zł poniesioną z tytułu organizacji jednej z imprez turystycznych w rozliczeniu za marzec 2007 r. Zmniejszyła w związku z tym podstawę opodatkowania o 7,51 zł według stawki 22 proc. oraz o kwotę 1.860,46 zł według stawki 0 proc. W konsekwencji zmniejszyła kwotę podatku należnego o 1,65 zł. Zdaniem organów podatkowych skarżąca zaniżyła tym samym podstawę opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego poprzez bezpodstawne uwzględnienie w obliczeniach straty, jaką poniosła z tytułu organizacji imprezy turystycznej. Usługa turystyki podlegała bowiem opodatkowaniu w szczególny sposób na podstawie art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT).

Organy podatkowe podkreśliły, że z powyższego przepisu nie wynika możliwość uwzględniania tzw. marży ujemnej przy obliczaniu wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług. Ponadto na podstawie dokumentów źródłowych i prowadzonych przez spółkę ksiąg podatkowych ustaliły, że określała ona nieprawidłowo moment powstania obowiązku podatkowego. Ewidencjonowała bowiem poszczególne kwoty wynikające z faktur korygujących w dniu otrzymania dokumentu. Powinna zaś, zdaniem organów podatkowych, przyporządkować te kwoty do okresów rozliczeniowych, z którymi związana była dana usługa turystyki (marża) zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji zobowiązana była – w ocenie organów podatkowych – każdorazowo korygować deklarację VAT-7 za dany okres rozliczeniowy, z którym związana była kwota wynikająca z dowodu otrzymanego przez spółkę po tym, gdy dokonała ona stosownego rozliczenia marży na podstawie ówcześnie posiadanych dowodów. Bezpodstawnie przyjmowała natomiast, że obowiązek podatkowy powstaje w miesiącu, w którym otrzymała fakturę korygującą dotyczącą czynności, która miała miejsce w innym miesiącu (okresie rozliczeniowym) – stwierdziły organy podatkowe. Spółka naruszyła tym samym § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, z późn. zm., dalej: rozporządzenie wykonawcze).

Spółka niezadowolona z decyzji dyrektora izby skarbowej, który utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, wniosła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik spółki podkreślił, że obliczając wysokość zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem szczególnych zasad przewidzianych w art. 119 ustawy o VAT, należy uwzględniać również zasady ogólne regulujące opodatkowanie VAT. Jego zdaniem marżę wylicza się poprzez działanie matematyczne. Jest to zatem wynik różnicy pomiędzy odjemną (kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi) a odjemnikiem (ceną nabycia usług przez podatników VAT od innych podatników tego podatku dla bezpośredniej korzyści turysty). Dlatego też marża może być zarówno kwotą dodatnią, jak i ujemną. Organom podatkowym pełnomocnik spółki zarzucił w konsekwencji zawężenie definicji pojęcia „marża”. Wskazał na możliwość wystąpienia ujemnej kwoty podatku należnego przy obliczaniu podstawy opodatkowania na zasadach ogólnych, co wynika z pkt 3 załącznika nr 3 (objaśnienia ogólne) do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 września 2005 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 185, poz. 1545).

Jeśli zaś chodzi o moment rozliczania wydatków zwiększających (zmniejszających) cenę nabycia usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty oraz wpływów zwiększających (zmniejszających) należności, które ma zapłacić nabywca usługi turystycznej, pełnomocnik spółki wyjaśnił, że w wielu przypadkach dotyczących usług turystycznych z przyczyn obiektywnych nie jest możliwe ustalenie podstawy opodatkowania dla podatku od towarów i usług we wskazanym przez organy podatkowe terminie wynikającym z § 3 rozporządzenia wykonawczego. Podmioty organizujące usługi turystyczne często nie posiadaj...