Kwota wskazana na bonie towarowym określa wartość za jaką jego posiadacz może nabyć dowolny towar u emitenta bonu. W efekcie przedstawienia bonu towarowego klient uzyskuje umniejszenie ceny towaru, który zamierza zakupić o wartość przedstawionego bonu. W konsekwencji wydanie towaru w zamian za opisany w zapytaniu "bon towarowy" należy traktować jako rabat finansowy. Udzielenie rabatu finansowego nie powinno być utożsamiane z kosztem uzyskania przychodu, lecz zdarzenie takie należy wiązać z ustaleniem rzeczywistej wysokości przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. spółki z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 października 2007 r. sygn. akt I SA/Po 657/07 w sprawie ze skargi S. spółki z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 4 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego:

1) oddala skargę kasacyjną,
2) zasądza od S. spółki z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

Pismem z dnia 2 sierpnia 2006 r. S. sp. z o.o. (Spółka) zwróciła się z wnioskiem o udzielenie, w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r., dalej Ord.pod.), pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) w sprawie zaliczenia wartości nominalnej bonów towarowych do kosztów uzyskania przychodów, a w szczególności - w zakresie dokumentowania poniesionych kosztów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że Spółka organizowała akcje promocyjne, w ramach których klienci otrzymywali bony towarowe. Sprzedaż towarów, przy których wydawany był bon towarowy, dokumentowano fakturą VAT lub paragonem. Jeśli wartość brutto zakupów przekroczyła wartość bonów, którymi dokonywana była zapłata, nadwyżkę pokrywał klient. Faktura VAT lub paragon, opłacone w części lub w całości bonami, nie różniły się od dokumentu sprzedaży, za który należność uiszczono gotówką. Ponieważ wartość nominalna wydanych bonów nie była uwzględniona bezpośrednio w koszcie własnym sprzedanych towarów oraz nie umniejszała przychodów - Spółka uwzględniała koszt bonów, księgując nominalną wartość faktycznie zrealizowanych bonów na podstawie zestawień dziennych takich bonów. Wartość bonów odpowiadała kosztowi poniesionemu przez podatnika w związku z wydanymi w zamian za bony towarami.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Spółka zwróciła się z zapytaniem, czy wartość nominalna bonów przechowywanych przez nią jako dokumenty źródłowe, może być zaliczona do kosztów podatkowych w okresach dziennych na podstawie dziennych zestawień zrealizowanych bonów, bez konieczności odnoszenia bonów (np. poprzez adnotację o numerze faktury opłaconej bonem na odwrocie bonu z podpisem klienta) do konkretnej transakcji sprzedaży. Spółka zajęła we wniosku stanowisko, że wartość nominalna bonów stanowiła koszt związany z promocją Spółki, i jako koszt związany ogólnie z jej przychodami, powinien być on rozpoznawany w momencie jego poniesienia. Na tej podstawie uznała wskazany we wniosku sposób dokumentowania kosztów za prawidłowy.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P., w postanowieniu z dnia 23 października 2006 r., stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. W jego opinii, w przedstawionym stanie faktycznym ponoszony przez Spółkę koszt, odpowiadający wartości nominalnej bonu, miał charakter bezpośredni, związany z konkretną transakcją sprzedaży, a koszty związane bezpośrednio z przychodami nie mogą być rozliczane, na podstawie sporządzonego zestawienia zrealizowanych bonów, w innym momencie niż uzyskanie przychodu z danej sprzedaży.

Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie, nie zgadzając się z interpretacją przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Zarzucono również naruszenie przepisu art. 120 Ord.pod., poprzez nakładanie na podatnika obowiązków podatkowych bez podstawy prawnej. Podnosząc powyższe, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 4 stycznia 2007 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. i wskazał, że wydatki powiązane bezpośrednio z osiągniętym przychodem należy uwzględniać w kosztach uzyskania przychodów w roku (okresie) osiągnięcia przychodu - chyba, że nie można ich zarachować w tym roku. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że skoro z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynikało, że część towaru objętego fakturą sprzedaży była przekazywana klientowi w ramach akcji promocyjnej w zamian za bon, to wszelkie koszty związane z wydaniem towaru, za okazaniem bonu o określonym nominale, jako skorelowane z konkretną transakcją sprzedaży powinny być rozpatrywane jako koszty bezpośrednie w kosztach podatkowych w korespondencji ze sprzedażą konkretnego towaru.

Odpowiadając na zawarte w zażaleniu zarzuty naruszenia art. 120 Ord.pod., organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie dokonano szczegółowej analizy przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., przy jednoczesnym uwzględnieniu stanu faktycznego opisanego przez podatnika, w pełni realizując zapis wskazanego przepisu, tj. działając na podstawie i w granicach prawa.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona wniosła skargę, podnosząc następujące zarzuty naruszenia przepisów:

1. prawa materialnego polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu:

a) art. 15 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., polegające na uznaniu, że niemożliwe jest dokumentowanie wydatku za pomocą dziennych zestawień zrealizowanych bonów;

b) art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że koszt zrealizowanych bonów jest kosztem bezpośrednio związanym ze sprzedażą towarów, wydanych w zamian za bon oraz poprzez błędne założenie, że rozliczenie kosztów zrealizowanych bonów ma miejsce w innym momencie niż transakcja sprzedaży towarów wydanych w zamian za bon.

2. postępowania, mającego wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 121 § 1 i art. 124 oraz art. 210 § 1 i 4 Ord.pod., poprzez nieustosunkowanie się do argumentów podatnika, cyt.: "tj. brak odniesienia się do argumentów skarżącego wnioskujących, że koszt bonu jest kosztem pośrednim";

b) art. 120 Ord.pod., poprzez nakładanie na podatnika obowiązków bez podstawy ...