Orzecznictwo WSA: Sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa a VAT

Z uzasadnienia: Zakład nie posiada podmiotowości prawnej, jest wewnętrzną jednostką, której zasady i kryteria wyodrębnienia określa odpowiednio umowa czy statut przedsiębiorcy. Wydaje się, że również w tym przypadku dochodzi do wyodrębnienia majątkowego, personalnego i organizacyjnego. Jednakże w odróżnieniu od oddziału, zakład nie podlega wpisowi do rejestru, brak w przepisach prawa wskazania na jego odrębną siedzibę i adres, a także regulacji dotyczącej firmy. Kryterium wyodrębnienia zakładu jest rodzaj wykonywanej tam działalności czy realizowanych zadań gospodarczych. Zakład realizuje bowiem najczęściej tylko część procesu gospodarczego przebiegającego u przedsiębiorcy. Z tych też względów nie zawsze możliwe będzie na gruncie podatku od towarów i usług pełne utożsamienie pojęć zakładu czy oddziału z pojęciem wydzielonej części przedsiębiorstwa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Anna Wójcik Sędzia WSA Grzegorz Gocki (sp r.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi Zakładu Projektowania i Usług Technicznych - A. i M. B. Spółka Jawna w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług:

1. uchyla zaskarżoną interpretację,
2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana,
3. zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz skarżącej kwotę 457,00 zł (słownie złotych: czterysta pięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2009 r. został złożony przez [...] A i M B. Spółka Jawna (dalej Spółka) wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2006 r. i wystąpienia do urzędu skarbowego o zwrot nadpłaty, uzupełniony następnie pismem z dnia 25 marca 2009 r. (data wpływu 26 marca 2009 r.).

W ramach zakreślonego we wniosku i jego uzupełnieniu stanu faktycznego wskazano, że w dniu 13 grudnia 2006 r. zbyto zorganizowaną część przedsiębiorstwa pod nazwą Zakład Przesyłu i Dystrybucji Gazu na rzecz [...] - A.B. Sp. z o.o., której wyłącznym wspólnikiem była spółka E. Sp. z o.o., z siedzibą w Poznaniu, na mocy aktu notarialnego Rep. A Nr 12047/2006, zawartego przed notariuszem, w Kancelarii Notarialnej w Opolu i w oparciu o fakturę VAT nr 61/XII/2006.

W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodziły aktywa zakładu, wymienione w załącznikach 1-6 aktu notarialnego z dnia 13 grudnia 2006 r., (Rep. A Nr 120-17/2006), a to:

1. Sieć gazowa w trakcie budowy.
2. Sieci na etapie projektów budowlanych.
3. Decyzje administracyjne dotyczące projektów budowlanych.
4. Prawa sprzedającego do dysponowania nieruchomościami na cele budowlane i tytuły własności gruntów - działek wynikających z ewidencji.
5. Warunki przyłączenia do sieci wydanych przez [...] S.A. W.
6. Warunki przyłączenia do sieci wydanych przyszłym odbiorcom gazu przez [...] - A i M B. Sp. Jawna.
7. Pozostałe prawa wynikające z umów wiązanych:

- umowy przedwstępne, umowy o przyłączenie do sieci gazowej,
- umowa o przyłączenie do sieci gazowej [...] S.A.

Zbyty Zakład nie sporządzał sprawozdawczości finansowej - bilansu wynikającego z ustawy o rachunkowości.

Łączna wartość aktywów określona została w fakturze sprzedaży, od której odprowadzono podatek VAT.

W tak przedstawionym stanie faktycznym zadano pytanie "czy Wnioskodawca ma prawo do dokonania korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2006 r. i wystąpienia do Urzędu Skarbowego o zwrot nadpłaty?"

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ma pełne prawo do dokonania korekty deklaracji za grudzień 2006 r. i wystąpienia do urzędu skarbowego o zwrot nadpłaty. Podkreślił, iż sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zgodnie z Dyrektywą 112/2006, nie podlega opodatkowaniu VAT. Zgodnie natomiast z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, między innymi w sprawie Zita Modes SARL C-497/01, państwa członkowskie Unii nie mogą modyfikować zapisu dyrektywy dla potrzeb lokalnych. Dlatego też w ocenie wnioskodawcy dokonana sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wyłączona jest spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W dniu 3 kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał indywidualną interpretację znak: IBPP2/443-48/09/RSz uznając, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do dokonania korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2006 r. i wystąpienia do urzędu skarbowego o zwrot nadpłaty jest nieprawidłowe.

Oceniając stanowisko wnioskodawcy, w pierwszej kolejności Dyrektor wskazał, że zgodnie z art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) [dalej: O.p.], jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Zauważył również, iż skorygowanie deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony w uprzednio złożonej deklaracji. Korekta deklaracji podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług może dotyczyć zarówno podatku należnego, jak i naliczonego, W ramach korygowania deklaracji podatkowej podatnik ma zatem możliwość poprawienia każdego błędu w deklaracji podatkowej, w szczególności w przypadku wykazania zobowiązania podatkowego w wysokości niższej od należnej.

Organ wskazał, iż mając na względzie, że w przedmiotowej sprawie celem rozstrzygnięcia jest ocena pytania Wnioskodawcy, czy ma on prawo do dokonania korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2006 r. i wystąpienia do urzędu skarbowego o zwrot nadpłaty, niezbędnym było odniesienie się do kwestii, czy istnieją przesłanki do sporządzenia korekty faktury VAT, opisanej we wniosku, obejmującej dostawę zorganizowanej część przedsiębiorstwa. Tym samym niezbędne było ustalenie, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa, opisana we wniosku podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust, 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r, o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), [zwanej dalej ustawą o VAT], opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Sprzedażą natomiast jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (art. 2 ust. 22 ustawy o VAT).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w jej art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, zaś przez towary, rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6). Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

W dalej czynionych rozważaniach wskazano na uregulowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., w myśl którego przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

Ponieważ sama ustawa o podatku od towarów i usług, nie definiuje pojęć "przedsiębiorstwo" oraz "zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans", w celu ich określenia odwołano się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) oraz ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t,j. Dz. U. z 2007r, Nr 155, poz., 1095 ze zm.).

Jednakże ze względu na szczególny charakter uregulowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT zauważono, iż przepis ten winien być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub oddziału (w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej) samodzielnie sporządzającego bilans.

Zatem w świetle art. 6 pkt i ustawy o VAT należy ustalić, czy dla wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zorganizowanej części przedsiębiorstwa został spełniony warunek, że Wnioskodawca samodzielnie sporządzał bilans. Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt i tej ustawy obejmuje bowiem tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zakład (oddział) samodzielnie sporządzające bilans.

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług przewidziane w powyższym przepisie jest konsekwencją postanowień art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r, w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 poz. 1 ze zm.), który stanowi, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego [akapit 1]. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu [akapit 2], Polskie przepisy VAT osiągają więc dozwolony przez dyrektywę skutek - tj. uznanie, że przeniesienie majątku przedsiębiorstwa na inny podmiot nie jest dostawą, poprzez regulację zawartą w art. 6 ustawy o VAT.

Zakres opodatkowania przyjęty przez polskiego ustawodawcę nie odbiega istotnie od zakresu czynności opodatkowanych na gruncie Szóstej Dyrektywy (zastąpionej Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). Należy jednak zauważyć, że w polskich przepisach przyjęto odmienną technikę legislacyjną w zakresie przedmiotu opodatkowania niż w prawodawstwie unijnym. Zakres opodatkowania towarów na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady sprowadza się do wszelkich transakcji polegających na odpłatnym zbyciu towarów (dostawa towarów za wynagrodzeniem) oraz do katalogu czynności polegającym na zadysponowaniu przez podatnika towarem, przy nabyciu którego odliczono podatek naliczony, w sposób, który groziłby naruszeniem zasady powszechności opodatkowania (czynności zrównane z dostawą za wynagrodzeniem). W polskich przepisach podstawową czynnością opodatkowaną jest sprzedaż towarów. Dodatkowo ustawa wymienia wiele czynności, które również podlegają opodatkowaniu, takich jak: eksport, zamiana towarów, wydania towarów w zamian za różnego rodzaju świadczenia, a także darowizny i przekazania towarów na cele osobiste podatnika, pracowników oraz na cele reprezentacji i reklamy. Należy zauważyć, że wśród wymienionych czynności znajdują się zarówno transakcje ekwiwalentne (eksport, zamiana towarów, wydanie towarów w miejsce świadczenia pieniężnego itp.), które w pełni odpowiadają pojęciu dostawy towarów za wynagrodzeniem, jak i czynności z drugiej grupy, które opodatkowane są jako czynności zrównane z dostawą za wynagrodzeniem (np. wydanie towaru na potrzeby osobiste podatnika).

Artykuł 5(8) Szóstej Dyrektywy wprowadza możliwość wyłączenia z definicji dostawy towarów wydania towarów wchodzących w skład przedsiębiorstwa, jeżeli ich wydanie następuje w ramach przeniesienia całości lub części majątku tego przedsiębiorstwa lub w ramach wniesienia tego przedsiębiorstwa aportem do spółki.

Podobnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady będący odpowiednikiem artykułu 5(8) Szóstej Dyrektywy stanowi, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Tym samym w obu przepisach poszczególnych Dyrektyw przewidziano, iż to państwa członkowskie we własnym zakresie podejmują decyzje co do sposobu opodatkowania tego typu transakcji,

Odnosząc się natomiast do przywołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyrok z 27 listopada 2008 r. sygn. akt C-497/01), z którego wynika że państwo członkowskie, które zdecydowało się na zaimplementowanie przepisu art. 5 (6) Szóstej Dyrektywy, którego odpowiednikiem jest art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie może ograniczyć jego zakresu, należy zauważyć, że dokonując interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, uwzględnia się orzecznictwo ETS, przy jednoczesnym uwzględnieniu regulacji prawnych ustanowionych ustawą o podatku od towarów i usług.

Odwołując się w dalszej kolejności do uregulowania art. 55¹ Kodeksu cywilnego w myśl którego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, Dyrektor wskazał, że przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Zauważono jednocześnie, iż zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo - obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przepis ten odgrywa szczególnie istotną rolę, gdyż konstytuuje on zasadę, iż przedsiębiorstwo może stanowić przedmiot obrotu prawnego jako jednolita całość.

Ustawodawca wyłączył z opodatkowania - obok zbycia całego przedsiębiorstwa - jedynie transakcję mającą za przedmiot jego część, będącą zakładem (oddziałem) samodzielnie sporządzającym bilans.

Ponieważ sama ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje również samego pojęcia "zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans", w celu jego zdefiniowania można odwołać się do definicji zawartej w art. 5 pkt 4 ww. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w rozumieniu której "oddziałem" jest wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Oddział lub zakład nigdy nie jest zatem bytem samodzielnym - zawsze stanowi element większej całości.

Reasumując powyższe rozważania, organ uznał, że aby można skorzystać z ustawowego wyłączenia obowiązku podatkowego na gruncie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, należy wykazać, że miało miejsce zbycie przedsiębiorstwa lub oddziału sporządzającego samodzielnie bilans.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c. pod naz...