Orzecznictwo: Odliczenie podatku VAT z faktur otrzymanych przed rejestracją

W rozpoznanej sprawie Skarżąca złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji wnosząc o potwierdzenie stanowiska, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakupy towarów dokonane przed dniem zarejestrowania się dla celów podatku VAT.

T. SA z siedzibą w L. (zwana dalej "Spółką") zwróciła się 18 czerwca 2007r. do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w indywidualnej sprawie. Jedno z pytań zawartych w ww. wniosku dotyczyło możliwości odliczenia przez Spółkę podatku VAT z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług nabytych przed dniem zarejestrowania się dla celów podatku od towarów i usług.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynikało, że przedmiotem działalności Spółki na terytorium Polski jest dostawa towarów na rzecz podmiotu z siedzibą w Polsce. Towary będące przedmiotem sprzedaży Spółka nabywa na terytorium RP od podmiotu z siedzibą w N. Zarówno Spółka, jak i jej kontrahent dokonali 30 stycznia 2007r. rejestracji do celów podatku VAT. Spółka przed zarejestrowaniem dokonywała na terytorium Polski czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Do pierwszych transakcji sprzedaży doszło w listopadzie 2006r., ale sprzedawane towary nabywała od października 2006r. Zakupy miały związek ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT.

Zdaniem Spółki przysługuje jej zatem prawo do odliczenia podatku VAT z faktur zakupowych, wystawionych na jej rzecz i otrzymanych przez nią przed dniem dokonania rejestracji do celów podatku VAT. Zakupy pozostawały bowiem w bezpośrednim związku ze sprzedażą opodatkowaną, a jedną z podstawowych reguł podatku VAT jest zasada neutralności tego podatku, która zakłada, że podmiot będący podatnikiem nie ponosi ciężaru tego podatku, a więc ma prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną. Spółka stwierdziła, że Polska jako członek Unii Europejskiej ma obowiązek przestrzegać postanowień Traktatów i Dyrektyw, w tym przede wszystkim I i VI Dyrektywy Rady. Powołała się na wykładnię VI Dyrektywy prezentowaną w wyrokach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej ETS), który podkreślał, że prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony rozciąga się także na podatek, który wynika z faktur wystawionych na podatnika i otrzymanych przez niego przed jego rejestracją do celów podatku VAT. Spółka wskazała na orzeczenia ETS w sprawach C-268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman - Van Deelen przeciwko Minister van Financien oraz C-110/94 INZO przeciwko Państwu Belgijskiemu. Spółka podniosła, że ETS w tych orzeczeniach wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą.

Spółka odnosząc powyższe uwagi do treści art. 88 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwana "u.p.t.u.") - zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96 u.p.t.u. - stwierdziła, że narusza on postanowienia VI Dyrektywy i nie powinien być stosowany. Wyraziła też przekonanie, że prawo do odliczenia przysługuje jedynie podatnikom, którzy złożą zgłoszenie rejestracyjne, retrospektywnie - po dopełnieniu formalności rejestracyjnych i w rozliczeniu za miesiąc, w którym obowiązki rejestracyjne zostaną wypełnione.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z 21 września 2007r. uznał ww. stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru bezwzględnego, gdyż art. 88 u.p.t.u. przewiduje szereg ograniczeń tego prawa. Zgodnie z art. 88 ust. 4 u.p.t.u. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy podatku VAT czynni, zgodnie z art. 96. Dokonując interpretacji art. 96 ust. 1 u.p.t.u. Naczelnik stwierdził, że zgodnie z tym przepisem podmioty, o których mowa w art. 15 u.p.t.u. są obowiązane przed wykonaniem pierwszej czynności określonej w art. 5 u.p.t.u. złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem podatników zwolnionych podmiotowo od podatku VAT lub wykonujących czynności przedmiotowo zwolnione z tego podatku (art. 96 ust. 3 u.p.t.u. - zgłoszenie fakultatywne). Naczelnik przyznał, że rejestracja jest czynnością materialno-techniczną, ma jedynie potwierdzać zarejestrowanie czynnego podatnika podatku VAT. Stwierdził także, że przepisy budzą wątpliwości co do daty, od której można podmiot uznać za zarejestrowanego podatnika podatku VAT. Mimo to przyjął, że momentem zarejestrowania jest złożenie prawidłowego wypełnionego i podpisanego zgłoszenia rejestracyjnego.

Naczelnik przyjął ponadto, że wobec Spółki ma zastosowanie art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony powstałoby przed dniem zgłoszenia rejestracyjnego, co nie jest możliwe w świetle art. 88 ust. 4 u.p.t.u., gdyż Spółka nie była czynnym podatnikiem VAT.

Spółka w zażaleniu z 2 października 2007r. zarzuciła Naczelnikowi błędną wykładnię art. 88 ust. 4 u.p.t.u. w związku z postanowieniami VI Dyrektywy VAT oraz Dyrektywy Rady 2006/112/EG. Podtrzymała swą argumentację zawartą we wniosku o interpretację, odwołując się do ww. orzeczeń sądowych, jak również do innych wyroków, potwierdzających jej stanowisko, a przede wszystkim do orzeczeń WSA we Wrocławiu z 26 lipca 2006r., sygn. akt I SA/Wr 1452/05 oraz WSA w Olsztynie z 5 stycznia 2006r., sygn. akt I SA/Ol 445/05, z których wynika, że prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do zakupów dokonanych przed rejestracją przysługuje retrospektywnie, po dopełnieniu formalności rejestracyjnych i wykazaniu, że zakupy były związane z jego działalnością gospodarczą.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 25 kwietnia 2008r. (nr 1401/PV-II/4407/14-35/07/DB), zmienił ww. postanowienie organu pierwszej instancji w ten sposób, że uznał, że Spółka może zrealizować prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jeżeli najpóźniej w terminie do złożenia deklaracji VAT-7 złoży zgłoszenie rejestracyjne dla potrzeb podatku VAT. W podstawie prawnej wskazał art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana "O.p."), art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 4, art. 96 ust. 1 oraz art. 99 ust. 1 u.p.t.u.

W uzasadnieniu Dyrektor odwołał się do zasady neutralności oraz do dotychczasowego orzecznictwa sądowego, w tym przede wszystkim wyroku NSA z 29 września 2004r., sygn. akt FSK 733/04. Stw...