Orzecznictwo podatkowe: Ustalanie dodatkowego zobowiązania w podatku VAT

W przypadku gdy podatnik wykazał w deklaracji za dany okres rozliczeniowy kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) może nastąpić jedynie w ramach decyzji określającej jednocześnie kwotę zwrotu podatku w prawidłowej wysokości.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Artur Mudrecki Sędziowie Sędzia NSA Ryszard Mikosz Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.) Protokolant Karolina Szulc po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. P. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1755/06 w sprawie ze skargi U. P. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 marca 2006 r., [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r.:

1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania,
2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz U. P. S.A. w Warszawie kwotę 2.900 (dwa tysiące dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 6 października 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1755/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę U. P. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 marca 2006 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

1.3. Decyzją z dnia 29 kwietnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za ww. okres rozliczeniowy. Decyzja stała się ostateczna. Następnie decyzją z dnia 29 grudnia 2005 r. organ pierwszej instancji ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. W podstawie prawnej wskazano art. 21 § 1 pkt 2, art. 47 § 1 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływana jako „O.p.” i art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej powoływana jako „u.p.t.u.”.

1.4. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o wadliwą podstawę prawną; art. 207 § 2 i art. 212 O.p., poprzez wydanie decyzji w sprawie rozstrzygniętej już decyzją ostateczną; art. 68 § 3 O.p., poprzez wydanie skarżonej decyzji, mimo że przedawnieniu uległo prawo organu do jej wydania oraz art. 210 §1 pkt 4 O.p. wskutek niepowołania podstawy prawnej w sprawie rozstrzygniętej decyzją ostateczną. Nadto strona podniosła, że art. 109 ust. 5 u.p.t.u. w dacie wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie miał zastosowania do stanów faktycznych powstałych przed wejściem w życie tej ustawy.

1.5. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania i utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podkreślając, że w żaden sposób nie zmieniała ona rozstrzygnięcia określającego zobowiązanie podatkowe, a zatem nie może być mowy o powtórnym rozstrzyganiu tej samej sprawy. Organ odwoławczy wskazał także, że termin przedawnienia prawa do doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe upłynął 31 grudnia 2005 r., a zatem bezzasadny jest zarzut strony w tej kwestii, skoro w niniejszej sprawie skarżoną decyzję doręczono podatnikowi w dniu 29 grudnia 2005 r.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik strony wniósł o stwierdzenie nieważności kwestionowanej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie ich uchylenie w związku z naruszeniem:

1) przepisów prawa materialnego – art. 109 ust 5 u.p.t.u., przez wydanie odrębnej decyzji ustalającej wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego, wbrew dyspozycji tego przepisu nakazującej łączne wydanie rozstrzygnięcia w tej kwestii wraz z decyzją określającą wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika,
2) prawa procesowego:

* art. 120 O.p. przez wydanie decyzji bez podstawy prawnej,
* art. 233 § 2 pkt 2 lit a) O.p. przez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji w przypadku rażącego naruszenia prawa,
* art. 207 § 2 O.p. rozstrzygając sprawę poprzednio rozstrzygniętą inną decyzją ostateczną.

2.2. Uzasadniając zarzuty skargi strona wywodziła jak w odwołaniu, że nie jest możliwe wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w sytuacji, gdy w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja ostateczna zawierająca rozstrzygnięcie w tym zakresie. Podkreślono, że w uzasadnieniu decyzji z dnia 29 kwietnia 2005 r. organ podatkowy stwierdził, że brak jest podstawy prawnej do ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego, a zatem nie miał prawa orzekać po raz kolejny w tej kwestii.

2.3. W odpowiedzi organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i tym samym podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty skargi za bezzasadne.

W uzasadnieniu Sąd podał, że nie ma racji skarżąca twierdząc, że decyzje z 29 kwietnia i 29 grudnia 2005 r. rozstrzygały tę samą kwestię. W oparciu o akta administracyjne Sąd wskazał, że zakresy przedmiotowe tych decyzji nie są tożsame. Pierwsza z nich, o charakterze deklaratoryjnym, określała spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2002 r. Druga natomiast ustalała dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy i miała charakter konstytutywny. Wobec spółki wszczęto odrębnymi postanowieniami dwa postępowania, które zakończone zostały dwiema decyzjami, przy czym każda z nich dotyczyła zupełnie innej materii. Sąd zauważył, że dotychczas przyjmowano, że w jednej decyzji określa się wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz ustala się dodatkowe zobowiązanie, jednakże z przepisów ustawy nie wynika, że nie można tego uczynić w odrębnych decyzjach. Wobec powyższego Sąd przyjął, że zamieszczenie rozstrzygnięcia w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w odrębnej decyzji nie jest uchybieniem mającym wpływ na wynik sprawy. Nadto Sąd wskazał, że stwierdzenie jedynie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, a nie w jej sentencji, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie stanowi naruszenia zasady określonej w art. 207 § 2 O.p.

3.2. W odniesieniu do zarzutu uchybienia art. 109 ust. 5 u.p.t.u. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powołał się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z dnia 19 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05, w której stwierdzono, że po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. w oparciu o art. 109 ust. 4 u.p.t.u. W ocenie Sądu pierwszej instancji powyższe ma zastosowanie także do stanów objętych dyspozycją art. 109 ust. 5 ww. ustawy. Obowiązek podatkowy powstały przed 1 maja 2004 r., na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r., Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej powoływana jako „u.p.t.u. z 1993 r.”, istnieje bowiem nadal po tej dacie, mimo uchylenia tejże ustawy. Zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w kształcie, w jakim został unormowany w poprzedniej ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zarówno bowiem podatek od towarów i usług, jak i dodatkowe zobowiązanie w tym podatku, określone przepisami nowej u.p.t.u. z 2004 r. stanowią kontynuację rozwiązań prawnych przyjętych w u.p.t.u. z 1993 r.

Wobec powyższego za zasadne Sąd uznał wskazanie w podstawie prawnej decyzji organów podatkowych obu instancji art. 109 ust. 5 u.p.t.u. z 2004 r. oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy wcześniej (8 miesięcy przed wydaniem decyzji z 29 grudnia 2005r.) przed tym samym organem podatkowym zapadła decyzja określająca prawidłową wysokość zwrotu podatku VAT, na mocy m.in. art. 2 ust. 3 pkt 1, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 3 pkt 1, art. 27 ust. 4, art. 32 u.p.t.u. z 1993 r., której strona skarżąca nie zaskarżyła, więc stała się ostateczna. W takim przypadku nie dochodzi, wbrew twierdzeniom skarżącej, do wydania dwóch decyzji w tej samej sprawie, ani do wydania decyzji w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego bez podstawy prawnej, z naruszeniem art. 120 O.p. Sąd stwierdził, że z art. 109 ust. 5 u.p.t.u. z 2004 r. wynika, że w określonym stanie faktycznym organ musi wydać dwa rozstrzygnięcia – określające i ustalające. Nie ma przy tym większego znaczenia, czy uczyni to w jednym akcie, chociaż taka praktyka powinna być według Sądu regułą, czy w dwóch odrębnych aktach wydanych w pewnym odstępie czasowym.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie ww. wyroku Sądu pierwszej instancji i ...