Orzecznictwo podatkowe: Nieodpłatne przekazanie towarów i kasa fiskalna

Wnioskiem z 15 stycznia 2007 r. Skarżąca – P. Sp. z o.o. w Warszawie zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny skarżąca wskazała, iż dokonuje nieodpłatnie dostaw towarów w ramach prowadzonych działań promocyjnych. Skarżąca prowadziła programy lojalnościowe dla podmiotów korzystających z jej usług i w ramach tych programów przekazywała nieodpłatnie swoim klientom prezenty. Korzystając z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 z późn. zm.; dalej ( „u.p.t.u.”) Skarżąca obniżała kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów przeznaczonych do nieodpłatnego przekazania, gdyż przekazanie miało na celu zwiększenie wartości obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Co do zasady były to dostawy na cele promocyjne, reklamowe lub reprezentacyjne. Towarami nieodpłatnie przekazywanymi przez Skarżącą były między innymi aparaty telefoniczne oraz niektóre inne rzeczy ruchome wymienione w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2006 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2006 r. Nr 51 poz. 375, ze zm.; zwanego „rozporządzeniem”). Towary te przekazywane były między innymi na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytanie: czy czynności nieodpłatnego przekazania towarów w ramach działań promocyjnych – programów lojalnościowych, podlegają obowiązkowi ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących. Jeżeli tak, to czy Skarżąca ma obowiązek wydawania oryginałów paragonów nabywcy w przypadku, gdy każde nieodpłatne wydanie podlegające opodatkowaniu będzie udokumentowane fakturą wewnętrzną. Jaką cenę jednostkową towaru, kwotę podatku oraz kwotę należności Skarżąca powinna uwidocznić na paragonie fiskalnym?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżąca stwierdziła, że nie ma obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących dostaw towarów przekazywanych nieodpłatnie w ramach działań mających na celu promocję jej przedsiębiorstwa.

Postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2006 r. Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ stwierdził, że zgodnie z treścią art. 111 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencją obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Z godnie z treścią przepisu art. 2 pkt 22 u.p.t.u. przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Dalej organ wskazał czynności, które na podstawie art. 5 pkt 1–5 u.p.t.u. podlegają opodatkowaniu. W art. 7 ust. 1 u.p.t.u. zdefiniowane zostało pojęcie wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. dostawy towarów. Organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególność:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2. wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

* jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.


Dalej organ przytoczył treść przepisu art. 7 ust. 3 u.p.t.u. w którym ustawodawca określił przypadki, w których nie ma zastosowania przepis art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Zdaniem organu każde dokonywam; przez Skarżącą przekazanie towarów należących do jej przedsiębiorstwa, na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1pkt 1 u.p.t.u. i jako takie mieści się w pojęciu „sprzedaży”, która jest zdefiniowana w art. 2 pkt 22 u.p.t.u., na które to pojecie powołuje się ustawodawca w art. 111 ust. 1 u.p.t.u. Potwierdzeniem tego jest określone w § 2 pkt 1 rozporządzenia w zw. z poz. 51 załącznika do rozporządzenia zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u. Nieodpłatne przekazanie towarów na cele reklamy i promocji na podstawie art. 106 ust. 7 u.p.t.u. powinno zostać udokumentowane fakturą wewnętrzną. Ponadto w ocenie organu bezwzględnemu obowiązkowi ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących, niezależnie od przysługującego podatnikowi zwolnienia od obowiązku ewidencjonowania na podstawie przepisów § 2, § 3 i § 3a rozporządzenia, podlega bez względu na wysokość osiąganych obrotów, między innymi dostawa na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej lub rolników ryczałtowych, towarów wymienionych w § 4 pkt 5–7 rozporządzenia tj. dostawa.

* sprzętu radiowego, telewizyjnego i telekomunikacyjnego, z wyłączeniem lamp elektronowych i innych elementów elektronicznych oraz części do aparatów i urządzeń do operowania dźwiękiem i obrazem, anten, (ex PKWiU 32);

* sprzętu fotograficznego, z wyłączeniem części i akcesoriów do sprzętu i wyposażenia fotograficznego, (ex PKWiU 33.40.3);

* wyrobów z metali szlachetnych lub z udziałem tych metali. których sprzedaż nie może korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy;

* nagranych, z zapisanymi danymi lub zapisanymi pakietami oprogramowania komputerowego (w tym również sprzedawanymi łącznie z licencją na użytkowanie): płyt CD, DVD, kaset magnetofonowych, taśm magnetycznych (w tym kaset wideo), dyskietek, kart pamięci. kartridży.


Organ wskazywał, że zgodnie z treścią § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 108 poz. 948 ze zm.; zwanego „rozporządzeniem z 4 lipca 2002 r.”) podatnicy prowadzący ewidencje przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani do dokonywania rejestracji każdej sprzedaży przy zastosowaniu kasy i dokonywania wydruku z każdej sprzedaży paragonu fiskalnego lub faktury VAT oraz do wydania oryginału wydrukowanego dokumentu nabywcy.

Dalej organ stwierdził, iż co do zasady nie jest konieczne wydanie paragonu w przypadku wystawienia faktury wewnętrznej dokumentującej nieodpłatne przekazanie towarów podlegających opodatkowaniu, na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Zastosowanie ma to również w przypadku, gdy przekazanie następuje na rzecz osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej, ale niedostatecznie zidentyfikowanej. Nie dotyczy to przypadków wymienionych w § 4 rozporządzenia.

W ocenie organu wydanie paragonu pozostaje bez wpływu na istniejący w stosunku do tych czynności obowiązek wystawienia faktury wewnętrznej. Jednakże Skarżąca nie musi podawać na fakturze wewnętrznej kwoty należnej, paragon zaś zgodnie z art. 29 ust. 10 u.p.t.u w przypadku dostawy o której mowa w art. 7 ust. 2 tejże ustawy jako podstawę opodatkowania powinien zawierać cenę nabycia towarów, a gdy cena nabycia nie istnieje, koszt wytworzenia określony w momencie dostawy tych towarów.

Na postanowienie organu pierwszej instancji Skarżąca złożyła zażalenie, wnosząc o jego zmianę. W uzasadnieniu zażalenia Skarżąca wywodziła, że dokonywane przez nią przekazania nie stanowią odpłatnej dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 2 u.p.tu. i nie podlegają określonemu w art. 111 ust. 1 u.p.t.u. obowiązkowi ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących. Z tego względu zdaniem Skarżącej do dokonywanych przez nią czynności nie ma zastosowania przepis art. 29 ust. 13 u.p.t.u. Ponadto Skarżąca wywodziła, że gdyby nawet przedmiotowe czynności uznać za podlegające opodatkowaniu, to do ich dokumentowania nie miałyby zastosowania przepisy o kasach, gdyż nieodpłatne przekazanie towarów, o którym mowa w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. zgodnie z treścią art. 106 ust. 7 u.p.t.u. podlegałoby udokumentowaniu fakturą wewnętrzną. Zdaniem Skarżącej w przypadku nieodpłatnych dostaw towarów brak jest wartości transakcji, gdyż wynosi ona O zł, zatem w tej sytuacji nie ma ona możliwości wykazania na paragonach niezbędnych danych określonych przepisami. W skardze podnoszono, że postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane z naruszeniem § 5 ust. 1 pkt. 1 rozporządzenia z 4 lipca 2002 r. oraz art. 106 ust. 7 u.p.t.u. Zdaniem Skarżącej zarówno faktura wewnętrzna jak i paragon fiskalny powinny zawierać miedzy innymi: cenę jednostkową towaru, wartość sprzedaży i kwoty podatku według stawek, kwota należności. W zakresie wydań nieodpłatnych, faktyczna cena jednostkowa towaru wynosi zero złotych, tym samym wartość sprzedaży i wartość należności również wynosi O zł. W ocenie Skarżącej przemawia za tym zasada funkcjonowania kasy rejestrującej, tj. użytkownik ma możliwość wprowadzenia do kasy rejestrującej jedynie ceny brutto, wszystkie pozostałe dane są automatycznie generowane przez urządzenie fiskalne i podatnik nie ma żadnej możliwości ingerencji w ten proces. Ponadto Skarżąca wskazała, że z powodu ograniczeń technicznych (oprogramowania kas) kasy rejestrujące nie dopuszczają wpisania kwoty zero w jakiejkolwiek pozycji paragonu. Tym samym podatnik, który chciałby prawidłowo odzwierciedlić czynność nieodpłatnego wydanie nie mógłby tego zrobić, gdyż musiałby wprowadzić kwoty różne od zera wykazując kwotę należności do zapłaty niezgodną z prawdą. W przekonaniu Skarżącej odmiennie przedstawia się sytuacja w przypadku wystawiania faktur, co technicznie umożliwia stworzenie dokumentu, w którym wykazane zostałyby niezerowe ceny towaru i kwoty podatku oraz zerowa kwota do zapłaty. Na fakturze wewnętrznej dokumentującej czynności określone w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. należy wykazać podstawę opodatkowania określoną zgodnie z art. 29 ust. 10 u.p.t.u., w tym przypadku cenę nabycia lub wytworzenia oraz wyliczony od tej podstawy podatek należny. Wykazanie „niezerowej" kwoty sprzedaży i podatku nie uniemożliwia wskazania na fakturze, że kwota należna/do zapłaty wynosi O zł. Dokument taki prawidłowo odzwierciedla zdarzenie gospodarcze, podstawę opodatkowania i podatek należny i dlatego rejestr faktur wewnętrznych jest właściwym źródłem danych do przygotowania deklaracji VAT. Zdaniem Skarżącej nie ma sposobu by paragon, a w konsekwencji raporty dobowe i okresowe zawierały dane, które byłyby zgodne z rzeczywistością i tożsame z danymi wymaganymi na fakturze. Dalej Skarżąca wskazała, iż trudno sobie wyobrazić, by przepis podatkowy nakładał na podatnika obowiązek ujawnienia tajemnicy handlowej, do czego dojdzie w sytuacji przekazania nieodpłatnie towaru i wydanie paragonu zawierającego odpowiednio cenę nabycia lub wytworzenia. Zdaniem Skarżącej przekazywanie osobom trzecim informacji o cenie, po której nabyła towary w każdej sytuacji należy uznać za szkodliwe dla jej działalności, dodatkowo może narazić Skarżącą na roszczenia dostawców z tytułu ujawnienia tajemnicy handlowej.

Decyzją z dnia 31 maja 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. W ocenie organu obowiązek ewidencjonowania dotyczy sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, a przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług. Na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. z odpłatną dostawą towarów o której mowa w art 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. zrównano również nieodpłatne przekazanie towarów przez podatnika. Zatem przedmiotowa nieodpłatna dostawa jest sprzedażą w rozumieniu art. 2 pkt 22 u.p.t.u. i jako taka na podstawie art. 111 ust. 1 u.p.t.u. podlega obowiązkowi ewidencjonowania za pomocą kas. W przedmiotowej sprawie charakter przekazywanych towarów decyduje o braku możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w § 2 pkt 1 rozporządzenia, a zatem stanowisko przedstawione we wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowe. W stosunku zaś do podnoszonej przez Skarżącą kwestii braku obrotu w przypadku czynności nieodpłatnego przekazania towarów, o których mowa w art. 7 ust...