Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 lutego 2006 r. (I SA/Sz 848/04) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu sprawy ze skargi B A Spółki z o.o. w S w upadłości na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 30 września 2004 r. nr PB.1 29-4218/823-93/2003 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie nr UKS-13/4/98/0971/N2/P1 z dnia 5 grudnia 2003 r. oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu i zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 5 615,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji stwierdził, iż zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 2, pkt 3, ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 5 grudnia 2003 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. w kwocie 183 786,00 zł.

Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy przytoczył stan faktyczny sprawy wskazując, że w wyniku przeprowadzonego postępowania Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce z o.o. B A obecnie znajdującej się w stanie upadłości, w wydanej w dniu 31 marca 1999 r., decyzji zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od stycznia do listopada 1998 r. w kwocie 131 753,07 zł oraz zaległość z powyższego tytułu w tej samej wysokości.

W następstwie złożonego przez Spółkę odwołania, Izba Skarbowa w Szczecinie, po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z dnia 5 sierpnia 1999 r. uchyliła w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości.

Ponowne rozpatrzenie sprawy zakończone zostało w pierwszej instancji wydaniem przez Inspektora Kontroli Skarbowej w dniu 26 listopada 2001 r. decyzji określającej spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. w kwocie 190 473,06 zł oraz zaległość z powyższego tytułu w tej samej wysokości.

Po upływie ustawowego terminu do złożenia odwołania, strona złożyła, w dniu 16 stycznia 2002 r., wniosek o przywrócenie tego terminu wraz z odwołaniem. Izba Skarbowa w Szczecinie odmówiła, w postanowieniu z dnia 22 lutego 2002 r., przywrócenia terminu do wniesieniu odwołania. Na postanowienie to Spółka złożyła skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z dnia 9 października 2002 r., sygn. akt SA/Sz 689/2002, oddalił powyższą skargę.

Postanowieniem z dnia 12 marca 2002 r. Izba Skarbowa pozostawiła odwołanie bez merytorycznego rozpatrzenia.

W piśmie z dnia 4 grudnia 2002 r. strona wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 26 listopada 2001 r.

W wyniku rozpatrzenia tego wniosku Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia 31 marca 2003 r., nr KS-5/I-8570/SWCI/7100/Z/529/W/2002/MB, stwierdził nieważność powyższej decyzji z przyczyny określonej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. z powodu rażącego naruszenia prawa.

W tej sytuacji, organ kontroli skarbowej ponownie przeprowadził czynności kontrolne, udokumentowane w protokole nr 81/98/0971/N2/P1, a następnie, w wydanej w dniu 5 grudnia 2003 r. decyzji o nr UKS-13/4/98/0971/N2/P1, określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w wysokości 183 786,00 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że Spółka, z naruszeniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zaliczyła do przychodów wartości otrzymanych nieodpłatnie świadczeń, wynikających z:

* dysponowania w 1998 r. środkami finansowymi, przekazanymi przez R P i N Ch P Sp. z o.o. bez zapłaty z tego tytułu wynagrodzenia właściwego na rynku związanym z obrotem finansowym, wobec czego organ kontroli skarbowej uznał, że Spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie, stanowiące, zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nieodpłatne świadczenie i dokonał ustalenia jego wartości na podstawie przepisu art. 12 ust. 6 pkt 4 ww. ustawy,
* dysponowania w 1998 r. środkami finansowymi z tytułu pożyczki udzielonej w kwocie 363 356,00 zł przez jej udziałowca Wiesława G, który posiadał ze Spółką powiązania o charakterze kapitałowym nienaliczenie odsetek z tego tytułu zostało uznane przez organ kontroli skarbowej za, określone w przepisie art. 11 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy, korzystanie z pożyczki na warunkach korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych w relacjach gospodarczych między niezależnymi podmiotami, wobec czego organ kontroli skarbowej dokonał ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia od otrzymanych środków na podstawie przepisu § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833),
* dysponowania w 1998 r. środkami finansowymi z tytułu pożyczki udzielonej w kwocie 84 628,00 zł przez udziałowca Jolantę G i nienaliczenia należnych odsetek, przez co Spółka naruszyła postanowienie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wobec czego organ kontroli skarbowej dokonał ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia od otrzymanych środków na podstawie przepisu art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie:

* zasad postępowania dowodowego zawartych w przepisach art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, wskutek czego wydano decyzję nieznajdującą oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym,
* przepisu art. 282a Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania kontrolnego, mimo wyraźnego zakazu zawartego w przepisach prawa,
* przepisów art. 11 ust. 2 pkt 1, ust. 4 pkt 2, art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez zastosowanie tych przepisów do stanu faktycznego nieodpowiadającego normie prawnej.

W odwołaniu podniesiono w szczególności fakt nieprzeprowadzenia analizy umowy poręczenia, na podstawie której Rozlewnia P dokonywała wpłat na rzecz B A. Wskazując na przywołaną w zaskarżonej decyzji umowę poręczenia, zawartą pomiędzy B A, a O Z P Spółka podniosła, że umowa ta jest niekompletna i nie ma związku ze sprawą.

W uzasadnieniu odwołania wskazano też, że postępowanie w sprawie zostało definitywnie zakończone wydaniem decyzji ostatecznej, a zatem upoważnienie do prowadzenia dalszych czynności kontrolnych wydane zostało z rażącym naruszeniem prawa, gdyż nie można prowadzić czynności kontrolnych po zakończeniu postępowania wydaniem prawomocnej i ostatecznej decyzji.

Z faktu wydania decyzji, która na skutek nie wniesienia odwołania we właściwym terminie stała się decyzją ostateczną strona wywiodła zakaz ponownego przeprowadzenia kontroli. Powołując się na przepis art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej Spółka podkreśliła, że sprawa została zakończona decyzją ostateczną, a przepis art. 24 ustawy o kontroli skarbowej uniemożliwia prowadzenie czynności kontrolnych po zakończeniu postępowania wydaniem prawomocnej i ostatecznej decyzji, natomiast kontrola zakończona wydaniem decyzji ostatecznej nie może być kontynuowana. A zatem, zdaniem Spółki, ponowne wszczęcie kontroli zakończonej wydaniem zaskarżonej decyzji rażąco narusza przepis art. 282a Ordynacji podatkowej. Następnie, Spółka podniosła też zarzut zastosowania przepisu art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w części dotyczącej pożyczek udzielonych przez Wiesława G, wskazując, że nie zostało wykazane wystąpienie przesłanek określonych w tym przepisie, a mianowicie wykonanie świadczenia w związku z powiązanymi kontrahentami na warunkach korzystniejszych niż pomiędzy podmiotami powiązanymi, jak też zaniżenie dochodu w porównaniu z dochodem oczekiwanym.

Odnośnie pożyczek otrzymanych od udziałowca Wiesława G, Spółka zakwestionowała zastosowanie przepisu art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uzasadniając swoje stanowisko niewystąpieniem przesłanek wymaganych w hipotezie tego przepisu, a mianowicie faktu, że pożyczki nie zostały udzielone na warunkach korzystniejszych i nie miał miejsca transfer dochodów Spółki do udziałowca.

Odnośnie rozstrzygnięcia w zakresie pożyczek od udziałowca Jolanty G Spółka podniosła, że nie można utrzymywać, iż było to nieodpłatne świadczenie, gdyż zgodnie z umową pożyczki przewidziano zapłatę wynagrodzenia dla pożyczkodawcy. Z faktu natomiast niewywiązania się dłużnika ze zobowiązania nie można, zdaniem Spółki, wyciągać wniosku, że jest to nieodpłatne świadczenie wierzyciela na rzecz dłużnika.

Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, w oparciu o obowiązujący stan prawny i na podstawie ustalonego stanu faktycznego, wynikającego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadne utrzymać zaskarżoną decyzję w mocy.

Odnośnie zwiększenia, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodu uzyskanego z tytułu dysponowania przez Spółkę w 1998 r. środkami finansowymi przekazanymi przez R P i N C P Sp. z o.o., organ odwoławczy stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, że w 1996 r. R P i N C P Sp. z o.o. przekazała na rzecz Spółki B A środki finansowe w łącznej wysokości 2 008 556,33 zł. Wpływ tych środków zaksięgowany został przez podatnika na podstawie dowodów źródłowych, tj. przelewów bankowych i sporządzonego raportu na koncie rozrachunków z R P nr. Jednak opisy operacji na ww. dowodach źródłowych dostarczają jedynie informacji o fakcie przekazania środków pieniężnych, nie zawierają natomiast informacji o treści zdarzeń gospodarczych pomiędzy kontrahentami i tytule, z jakiego te rozrachunki nastąpiły. Wyjątkiem jest dowód przelewu z dnia 17 maja 1996 r., na którym wskazano, iż przelew jest pożyczką dla B.

Zgodnie z prowadzoną przez Spółkę B A ewidencją rozrachunków ze Spółką P, tj. kartą kontową nr na początek 1996 r. Spółka B A posiadała zobowiązanie wobec Spółki R P w wysokości 111 652,82 zł, powiększone w ciągu roku 1996 o kwotę 218,00 zł, zgodnie z zapisem księgowym na ww. karcie z dnia 31 grudnia 1996 r., a ponieważ w tym roku poza powyżej wymienionymi nie nastąpiły inne operacje, bilans otwarcia 1997 r. wykazywał zobowiązanie Spółki B A wobec Spółki P w wysokości 1 896 685,51 zł.

W związku z dokonaniem przez Spółkę B A w dniu 23 grudnia 1997 r. przelewu kwoty 61 500,00 zł, zgodnie z dowodem bankowym, bilans rozrachunków ze Spółką R P zamknął się ostatecznie według stanu na koniec 1998 r. saldem zobowiązania Spółki B A wobec Spółki R P P w wysokości 1 835 185,51 zł.

Z prowadzonej przez Spółkę B A ewidencji rozrachunków ze Spółką P wynika następnie, że w 1998 r. Spółka R P przekazała na rzecz Spółki B A środki finansowe w wysokości 61 500,00 zł, wobec czego stan zobowiązań Spółki B A wyniósł 1 896 685,51 zł. Spółka R P dokonała ponadto obciążenia Spółki B A kwotą 2 299,00 zł na podstawie faktury nr wystawionej bez określenia nazwy towaru lub usługi, a w dniu 31 grudnia 1998 r. Spółka B A dokonała przelewu kwoty 887 600,00 zł.

Następnie, Spółka R P przekazała na rzecz Spółki B A środki finansowe w wysokości 1 767 000,00 zł udokumentowane wyciągiem bankowym z dnia 21 grudnia 1998 r. bez określenia tytułu płatności. Mając na uwadze powyższe ustalenia, zdaniem organu odwoławczego, bezspornym faktem, wynikającym wprost z dowodów źródłowych, jest występowanie zobowiązania Spółki B A wobec Spółki P w wysokości 1 835 185,51 zł według stanu na początek 1998 r., a od dnia 16 stycznia 1998 r. w wysokości 1896685,51 zł, natomiast od 22 grudnia 1998 r. w wysokości 1 767 000,00 zł. Kwestią sporną jest natomiast podstawa faktyczna powyższego zobowiązania i w konsekwencji wynikające z tego podatkowe skutki prawne.

Z wyjaśnień strony składanych w postępowaniu wynika, że otrzymanie od Spółki P środków finansowych związane jest z umową poręczenia zawartą z tą Spółką. W dalszym ciągu uzasadnienia swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 876 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Poręczyciel w wyniku zawarcia umowy poręczenia zaciąga własne zobowiązanie względem wierzyciela i wykonuje je, jak własny dług. Jeżeli poręczyciel świadczenie spełni, z mocy art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego, wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela i nabywa w ten sposób wierzytelność. A zatem, umowa poręczenia aktualizuje się w sytuacji, gdy dłużnik nie spełnia świadczenia. Poręczyciel spełnia wówczas to świadczenie do rąk wierzyciela, natomiast wobec dłużnika przysługuje poręczycielowi roszczenie.

W przedmiotowej sprawie, jak ustalono na podstawie zgromadzonych dokumentów, wierzycielem były O Z P, natomiast Spółka B A była potencjalnym dłużnikiem. Przelanie środków finansowych na konto Spółki B A, czyli dłużnika, nie odpowiada zatem treści cytowanej powyżej umowy poręczenia. Przez przelanie środków na rachunek dłużnika nie nastąpiło bowiem spełnienie świadczenia. Jeżeli O Z P przejmowały długi Spółki B A, to roszczenia ewentualnych wierzycieli wystąpić mogły wobec O Z P, natomiast zapłata przez O Z P kwoty należnej w umówionych terminach i wysokości, bez dokonania tych potrąceń z tytułu sprzedaży dowodzi, że nie wystąpiły zobowiązania, które warunkują powyższe poręczenie.

W ocenie organu odwoławczego, stanowiska strony nie potwierdziła także księgowa, prowadząca w latach 1996-1998 i do lipca 1999 r. rachunkowość Spółek B A oraz R P P która zeznała, że pieniądze, które w roku 1996 Spółka R P wpłacała do Spółki B A księgowała na podstawie wyciągów bankowych, które doręczał jej Wiesław G, przy czym nie wiedziała z jakiego tytułu przelewane były te pieniądze.

Organ odwoławczy podkreślił też, że twierdzeń strony nie potwierdza również fakt pozostawania środków finansowych na koncie Spółki B A gdyż oznacza to, iż nie zostały one przekazane na rzecz wierzycieli.

W dalszym ciągu swojej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wskazał, że przekazanie środków finansowych Spółce B A spowodowało zasilenie jej aktywów finansowych, zatem dokonanie operacji finansowych, które nie dotyczą płatności za zakup towaru lub usługę, uznane zostało za odpowiadające hipotezie przepisu art. 720 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przez umowę pożyczki, dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy określonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się do zwrócenia tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Reasumując, organ odwoławczy wskazał, że bezspornym faktem jest przekazanie środków finansowych przez Spółkę R P na konto Spółki B A. Zgodnie z prowadzoną przez B A ewidencją rozrachunków ze Spółką R P bilans otwarcia roku 1998 wykazywał zobowiązanie Spółki B A wobec Spółki R F w wysokości 1 835 185,51 zł, natomiast stan zobowiązania Spółki B A wobec Spółki R P na koniec 1998 r. wynosił 2773786,51 zł. Zdarzenie gospodarcze, dotyczące przekazania tych środków nie zostało natomiast przez podatnika udokumentowane w sposób, umożliwiający odtworzenie przebiegu operacji gospodarczej pomiędzy Spółką B A a Spółką R F z wyjątkiem dowodu przelewu z dnia 17 maja 1996 r., dokumentującego faktyczne udzielenie pożyczki.

W dalszym ciągu organ odwoławczy podkreślił, że twierdzenia o wykonaniu przez Spółkę R P zobowiązania z tytułu umowy poręczenia strona nie dowiodła, natomiast z materiału dowodowego wynika, wbrew twierdzeniom Spółki, że z tytułu zawartych przez nią i Spółkę R P wzajemnych umów poręczenia za zobowiązania wobec O Z P nie wystąpiły zobowiązania, uzasadniające realizację umowy poręczenia. Realizacja umowy poręczenia spowodowałaby bowiem zaspokojenie wierzyciela, czyli O Z P, nie zaś dłużnika, czyli Spółki B A Wskazanie przez stronę, jako podstawy dla dokonanych przelewów środków finansowych, umowy poręczenia nie odpowiada też treści umowy poręczenia w świetle przepisów Kodeksu cywilnego.

Biorąc pod uwagę powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że na koncie Spółki z o.o. B A znajdowały się w 1998 r. środki finansowe, przekazane przez Spółkę R P, a dysponowanie tymi środkami nie wiązało się z wynagrodzeniem wypłacanym w ogólnie stosowanych na rynku relacjach gospodarczych między podmiotami w postaci odsetek, z innymi kosztami ani też z żadną formą ekwiwalentu. Skoro zatem Spółka dysponowała otrzymanymi środkami pieniężnymi nieodpłatnie, to uzyskała, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód, którego wartość sprowadza się do wysokości odsetek, jakie musiałaby zapłacić w przypadku zaciągnięcia kredytu, uzyskania pożyczki, itp. Mając na uwadze, że wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się, w myśl przepisu art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości, w dacie otrzymania świadczenia, po przeprowadzeniu stosownych ustaleń i wyliczeń w tym zakresie, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że łączna wartość nieodpłatnego świadczenia, odpowiadającego wynagrodzeniu na wolnym, niezależnym rynku w postaci odsetek wynosi 440 356,57 zł.

Odnośnie zwiększenia przychodu o kwotę 103072,20 zł w związku z dysponowaniem przez Spółkę w 1998 r. środkami finansowymi z tytułu pożyczek udzielonych przez jej udziałowców Wiesława G w kwocie 363 356,00 zł oraz Jolantę G w kwocie 84 628,00 zł organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, że w latach 1993 i 1994 Spółka B A otrzymała od swoich udziałowców pożyczki, które nie zostały spłacone w całości, pomimo upływu terminu płatności, przy czym odsetki od tych pożyczek nie zostały w ogóle naliczone.

Ze zgromadzonych materiałów wynika, że Wiesław G, wspólnik Spółki B A udzielił Spółce (P B P przekształconemu w B A Sp. z o.o. zgodnie z aktem notarialnym z dnia 5 października 1994 r., rep. A nr) pożyczek na łączną kwotę 952 000,00 zł na podstawie:

* umowy pożyczki z dnia 31 marca 1993 r. na kwotę 240 000,00 zł z terminem spłaty w okresie trzech lat, tj. do 1997 r.,
* umowy pożyczki z dnia 1 kwietnia 1993 r. na kwotę 356000,00 zł z terminem spłaty do dnia 31 grudnia 1994 r.,
* umowy pożyczki z dnia 1 kwietnia 1993 r. na kwotę 21 000,00 zł z terminem spłaty do dnia 31 grudnia 1994 r.,
* umowy pożyczki z dnia 1 maja 1993 r. na kwotę 28 000,00 zł z terminem spłaty do dnia 31 grudnia 1994 r.,
* umowy pożyczki z dnia 1 czerwca 1993 r. na kwotę 60 000,00 zł z terminem spłaty do dnia 31 grudnia 1994 r.,
* umowy pożyczki z dnia 1 lipca 1993 r. na kwotę 92 000,00 zł z terminem spłaty do dnia 31 grudnia 1994 r.,
* umowy pożyczki z dnia 1 sierpnia 1993 r. na kwotę 45 000.00 zł z terminem spłaty do dnia 31 grudnia 1994 r.,
* umowy pożyczki z dnia 1 września 1993 r. na kwotę. 110 000,00 zł, termin spłaty do 31 grudnia 1994 r.

Strony powyższych umów pożyczek uzgodniły, w § 4 każdej z ...