Działalność nieopodatkowana a proporcja VAT

W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Prezes Izby Finansowej Marek Zirk - Sadowski, Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Artur Mudrecki (współsprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w Izbie Finansowej na posiedzeniu jawnym w dniu 24 października 2011 r. z udziałem prokuratora Prokuratury Generalnej Lucjana Nowakowskiego zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 9 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2102/09 w sprawie ze skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 6 października 2009 r. sygn. akt I SA/Op 289/09 w sprawie ze skargi F. Spółka z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, w którym na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przedstawiono do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego pytanie prawne budzące poważne wątpliwości:

"Czy w świetle art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz. 535 za zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy?"

podjął następującą uchwałę:

W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.

UZASADNIENIE

1. Postanowienie o przedstawieniu do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego.

Postanowieniem z dnia 9 grudnia 2010 r. (sygn. akt I FSK 2102/09) Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów budzące poważne wątpliwości zagadnienie prawne, które wyłoniło się podczas rozpoznawania skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 6 października 2009 r. (sygn. akt I SA/Op 289/09), którym w sprawie ze skargi F. Spółki z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 marca 2009 r. (nr [...]) w przedmiocie podatku od towarów i usług, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka z o.o. F. w K. w dniu 29 grudnia 2008 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym wskazała, że prowadzi działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, która do dnia 31 grudnia 2008 r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W związku z prowadzoną działalnością firma ponosi koszty dotyczące zarówno czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu, których nie można bezpośrednio przyporządkować do jednego rodzaju działalności. Skarżąca zadała zatem pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym przysługuje jej obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, od zakupów, których nie można bezpośrednio przyporządkować do jednego typu działalności?

2.2 Zdaniem wnioskodawcy, nie ma podstaw prawnych do kwestionowania pełnego prawa do odliczenia podatku VAT dotyczącego zarówno czynności opodatkowanych jak i niepodlegających opodatkowaniu, w sytuacji gdy oprócz działalności opodatkowanej i wyłączonej poza zakres stosowania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie wykonuje czynności zwolnionych. W sytuacji, gdy możliwe jest wyodrębnienie kosztów związanych z poszczególnym rodzajem działalności, koszty dotyczące bezpośrednio gier na automatach o niskich wygranych nie podlegają odliczeniu, natomiast podatek naliczony związany z zakupami dotyczącymi czynności opodatkowanych obniża kwotę podatku należnego. Czynności związane z grami na automatach o niskich wygranych nie podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, więc obrót z tego rodzaju działalności nie jest obrotem w rozumieniu tych przepisów, zatem nie ma wpływu na ustalanie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ww. ustawy. Ponieważ Spółka nie prowadzi działalności zwolnionej, zatem całkowity obrót podlegający przepisom ustawy jest obrotem wynikającym z prowadzenia działalności opodatkowanej.

2.3. W wydanej w dniu 17 marca 2009 r. indywidualnej interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W ocenie Ministra Finansów, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny, organ stwierdził, iż z uwagi na dokonane od dnia 1 stycznia 2009 r., zmiany przepisów art. 6 pkt 3 i art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u."), u wnioskodawcy wystąpiła sytuacja gdzie:

1) w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. jego działalność gospodarcza obejmuje jedynie czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych) oraz czynności opodatkowane tym podatkiem,

2) w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. wykonuje on jedynie czynności zwolnione (działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych) i opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Ministra Finansów, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., w sytuacji gdy nie można opisanych we wniosku Spółki, wydatków związanych zarówno z wykonywanymi czynnościami niepodlegającymi podatkowi od towarów i usług jak i opodatkowanymi, bezpośrednio przyporządkować do jednego typu działalności, Spółka nie może w odniesieniu do tych wydatków skorzystać z przysługującego jej prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., gdyż brak jest podstaw do stosowania regulacji prawnych zawartych w art. 90 tej ustawy. Natomiast, w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2009 r., w ocenie Ministra Finansów, ma zastosowanie wyżej wskazany art. 90 u.p.t.u., zatem Spółce przysługuje odliczenie podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji określonej w tym przepisie.

2.4. Rozpatrując skargę na tę interpretację Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług mogą wpływać na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sąd podzielił w tym zakresie zaskarżoną interpretację, że nie znajdują w takiej sytuacji zastosowania przepisy dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku, określone w art. 90 u.p.t.u. Jednocześnie jednak, w ocenie Sądu pierwszej instancji, który uwzględnił skargę, w sytuacji gdy podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegającymi opodatkowaniu, przy czym nie jest możliwe przyporządkowanie odpowiednich kwot do każdego z powyższych rodzajów czynności, podatek naliczony podlega w całości odliczeniu, a nie jak stwierdził organ - w ogóle nie podlega odliczeniu. Skoro bowiem działalność Spółki w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych do końca 2008 r. nie była objęta ustawą o podatku od towarów i usług, to czynności te nie podlegają uwzględnieniu w mianowniku proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, powyższe wskazuje, że podatek naliczony, zawarty w kosztach związanych zarówno z czynnościami podlegającymi, jak też niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odliczeniu w całości.

W zakończeniu swoich wywodów Sąd wskazał, że kwestia dotycząca zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, jak i niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, była już przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE"), który stwierdził, iż w takim przypadku dyrektywa przyznaje prawo do odliczenia całego podatku od wartości dodanej (zob. wyrok w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG), również w tym zakresie utrwalone jest już orzecznictwo polskich sądów administracyjnych (wyrok NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 904/08, wyrok WSA z 9 kwietnia 2008 r., I SA/Wr 1790/07).

3. Skarga kasacyjna.

3.1. W skardze kasacyjnej Minister Finansów powyższemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u., przez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w sytuacji gdy podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i niepodlegającymi opodatkowaniu, przy czym nie jest możliwe przyporządkowanie odpowiednich kwot do każdego z powyższych rodzajów czynności, podatek naliczony podlega w całości odliczeniu;

2) art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, będące skutkiem jego błędnej wykładni.

W oparciu o te zarzuty organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi Spółki oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przypisanych.

3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że art. 90 ust. 2 u.p.t.u. w sposób kategoryczny wiąże sporne prawo do odliczeń ze sprzedażą opodatkowaną. Jego literalna wykładnia przemawia za ograniczeniem możliwości odliczenia, a nie za jej rozszerzaniem. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Znaczenie art. 90 ust. 2 u.p.t.u. należy więc ustalać, biorąc pod uwagę jego kontekst normatywny, ale nie ujmowany wąsko, z ograniczeniem go jedynie do art. 90 ust. 1 u.p.t.u., lecz z uwzględnieniem jego całego normatywnego otoczenia. Z tego punktu widzenia rola art. 90 ust. 1 u.p.t.u. polega zaś na ułatwieniu realizacji zasady określonej w art. 90 ust. 2 ustawy poprzez ustanowienie obowiązku wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku, a nie na limitowaniu zakresu oddziaływania tej zasady. Organ wskazał ponadto, że odliczenie podatku naliczonego, związanego z czynnościami niepodlegającymi ustawie o podatku od towarów i usług, stanowiłoby nieuzasadnione rozszerzenie tej ustawy na sferę, która jej nie dotyczy. Zdaniem organu ponadto, nieracjonalne byłoby wyłączenie przez ustawodawcę w art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcją niepodlegającą opodatkowaniu albo zwolnioną od opodatkowania, a stworzenie takiej możliwości w odniesieniu do podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, jak też mu niepodlegającymi. Organ wskazał, że w przypadku gdy podatek naliczony związany będzie poza sprzedażą opodatkowaną, ze sprzedażą zwolnioną bądź niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to konieczne będzie określenie procentowego udziału wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem od wartości sprzedaży ogółem, obejmującej swym zakresem wszystkie rodzaje sprzedaży. W tym zakresie organ powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych. Zaznaczył przy tym, że gdyby poniesionych wydatków nie dało się rzeczywiście przyporządkować do jednego z typów działalności (opodatkowanej bądź nie), to podatnik nie może w odniesieniu do takich wydatków skorzystać z prawa do odliczenia wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym rozpoznającym skargę kasacyjną.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując skargę kasacyjną uznał, iż na jej tle wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, dotyczące wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1, 2 i 3 u.p.t.u.

4.2. NSA wskazał, że z przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei na gruncie przepisu art. 90 u.p.t.u., ustanawiającego szczególne zasady korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dającymi prawo do odliczenia, jak i z czynnościami, w odniesieniu do których prawo takie nie przysługuje (tj. gdy podatnik prowadzi działalność opodatkowaną, jak i równocześnie działalność nieopodatkowaną), ustawa stanowi, iż: w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (ust. 1); jeżeli zaś nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (ust. 2); proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (ust. 3); proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym, na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja (ust. 4).

Normatywna treść przywołanych przepisów krajowej ustawy o podatku od towarów i usług implementuje w przedmiotowym zakresie podstawowe postanowienia VI dyrektywy - art. 17 i art. 19 (aktualnie art. 173 - 175 dyrektywy 112).

4.3. Dalej Sąd stwierdził, że w przedmiotowej sprawie sporna kwestia, dotycząca wykładni przepisu art. 90 u.p.t.u., zwłaszcza zaś wyniku tej wykładni i zdeterminowania nim rozstrzygnięcia sprawy podatkowej F. Spółki z o.o. w K., sprowadza się między innymi do wpływu na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego sytuacji, gdy podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak również z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem, przy czym niemożliwe jest przyporządkowanie odpowiednich kwot do każdego z powyższych rodzajów czynności.

4.4. W analizowanym zakresie za punkt wyjścia uznać należy przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u., na gruncie którego ustawodawca wprost stanowi, że prawo do odliczenia przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z regulacji tej jednoznacznie wynika, że prawo do odliczenia nie przysługuje w zakresie wykonywania czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z kolei, w przepisie art. 90 ust. 1, ustawodawca stanowi, iż w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis ten stanowi implementację art. 19 VI dyrektywy, stąd też przy jego wykładni istotne są orzeczenia TSUE wydane na tle tegoż przepisu dyrektywy.

4.5. Wskazano w tym zakresie, m.in. na orzeczenie w sprawie C-333/91 Sofitam S.A. a Ministre charge du Budget (Francja), w której przed Trybunałem postawiono pytanie, czy kwota dywidend powinna zostać uwzględniona w mianowniku proporcji, o której mowa w art. 19 VI dyrektywy. Trybunał stwierdził, że dywidendy nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu, tj. świadczenie usług lub dostawę towarów, gdyż Sofitam, jako spółka holdingowa, nie brał aktywnego udziału w zarządzaniu podmiotem, którego udziały posiadał. Stąd też, brak było związku między otrzymywanymi kwotami a czynnościami wykonywanymi przez Sofitam w ramach działalności gospodarczej. Dywidendy, w związku z tym, nie stanowiły podstawy opodatkowania VAT. Dalej wskazano, że z uwagi na fakt, że dywidendy nie są wynagrodzeniem otrzymywanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu VI dyrektywy, czyli pozostają poza zakresem opodatkowania, podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku związanego z tym przychodem. Jednocześnie, dywidendy nie powinny być uwzględniane przy wyliczaniu kwoty podlegającej odliczeniu strukturą sprzedaży. W przeciwnym bowiem razie, nie zostałby spełniony niezb...