Zarówno wykładnia językowa, jak i systemowa oraz funkcjonalna art. 14 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują na to, że korekta przychodu o wartość zwróconych towarów może odnosić się tylko do tego roku podatkowego, w którym przychód ten powstał - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Beata Cieloch, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 października 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 560/09 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 19 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.:

1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy,
2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz M. R. kwotę 21.668 (dwadzieścia jeden tysięcy sześćset sześćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2007 skarżący wykazał należny podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 4.152.555 zł. W dniu 10 listopada 2008 r. złożył korektę tego zeznania i wniosek o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 3.942.142 zł, wyjaśniając, że kontrahent spółki jawnej, której skarżący jest wspólnikiem z udziałem w wysokości 33%, dnia 7 listopada 2008 r. odstąpił od zawartej dnia 18 grudnia 2007 r. umowy kupna prawa wieczystego użytkowania gruntu za kwotę 65.223.000 zł, co spowodowało zmniejszenie przychodów spółki za 2007 r. oraz dochodu skarżącego za ten rok.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. dnia 6 lutego 2009 r. zwrócił skarżącemu nadpłatę wraz z należnym oprocentowaniem, a Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął postępowanie kontrolne, zakończone decyzją z dnia 26 marca 2009 r., określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 4.163.873 zł. Organ kontroli stwierdził, że spółka jawna, której wspólnikiem był skarżący, zaniżyła przychody o kwotę 147.930,50 zł wskutek pominięcia przychodu ze sprzedaży wierzytelności, zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 68.220,79 zł wskutek zaliczenia do nich straty na sprzedaży wierzytelności oraz podatku od czynności cywilnoprawnych, opłaty notarialnej i opłaty sądowej poniesionych w związku z prowadzoną inwestycją, a także zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 35.532,62 zł przez niezaliczenie do nich podatku od towarów i usług, o który nie można obniżyć podatku należnego. Ponadto w ocenie organu kontroli w związku z odstąpieniem przez kontrahenta od umowy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu niesłusznie skorygowano przychody roku 2007, skoro odstąpienie od umowy nastąpiło w roku 2008.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 19 czerwca 2009 r. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy, uznając, że jakkolwiek zdarzenie gospodarcze, z którym związany był przychód podatnika, nastąpiło w roku 2007, niemniej odstąpienie od umowy, które jest odrębnym zdarzeniem faktycznym i prawnym, nastąpiło już w roku 2008 i skutki podatkowe tego zdarzenia należy rozpatrywać odrębnie. Kwota uiszczona przez skarżącego tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. nie jest więc nadpłatą, a stwierdzenie nadpłaty przez organ podatkowy i dokonanie zwrotu podatku nie stanowi przeszkody dla późniejszego wszczęcia postępowania podatkowego dotyczącego tego samego okresu rozliczeniowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący zarzucił naruszenie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez przyjęcie, że korekta przychodu może nastąpić jedynie w roku, w którym nastąpiło powrotne przeniesienie zbytego uprzednio towaru, zauważając, że przyjęcie takiego poglądu umożliwiałoby zaistnienie przychodu o wartości ujemnej, art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.o.f. przez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu ze zbycia wierzytelności całej wartości nominalnej zbywanej wierzytelności, także w części odpowiadającej podatkowi od towarów i usług, który nie został uiszczony przez dłużnika, art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) przez przyjęcie, że skarżący nie miał prawa skorygowania deklaracji podatkowej za 2007 r., oraz art. 121 § 1 i art. 187 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie faktu, że organy podatkowe badały zasadność korekty deklaracji podatkowej, uznając, że nie budzi ona wątpliwości.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że skoro określone przysporzenie stało się przychodem należnym na podstawie ustawy podatkowej i przepisy tej ustawy nie przewidują możliwości dokonania korekty przychodów za lata ubiegłe w związku z odstąpieniem przez podatnika od umów cywilnoprawnych ze skutkiem ex tunc, to przychód osiągnięty przez podatnika ma charakter definitywny i winien kształtować dochód tego roku podatkowego, w którym przychód stał się należny. Odstąpienie od umowy kreuje bowiem samoistny węzeł prawny, niezależny od pierwotnej umowy sprzedaży, toteż przez odstąpienie od umowy nie można unicestwić skutków podatkowych pierwotnej umowy. Ponadto, ponieważ okresem rozliczeniowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest rok, wpływ na kształtowanie się przychodów i kosztów ich uzyskania mają zdarzenia zaistniałe w tym właśnie roku, a nie w latach następnych. Zarazem Sąd zauważył, że przychód nie może stanowić wartości ujemnej, gdyż jego najmniejsza wartość może być zerowa i że zgodnie z przepisami art. 54 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz.694 ze zm.) zmiana sprawozdania finansowego i dokonanie związanych z nią zapisów w księgach rachunkowych danego roku możliwe jest do momentu zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, podczas gdy w przypadku skarżącego odstąpienie od umowy nastąpiło już po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego spółki za 2007 r. Odnośnie uznania za koszt podatkowy straty z odpłatnego zbycia wierzytelności Sąd uznał, że tylko te straty stanowią koszt podatkowy, które wcześniej stały się dla podatnika przychodami należnymi, a takimi, zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., są wierzytelności pomniejszone o podatek od towarów i usług. Sąd nie dopatrzył się także zarzucanych w skardze naruszeń przepisów postępowania.

W wyw...