Orzecznictwo: Podstawa opodatkowania podatkiem VAT transakcji obrotu walutami

Teza: Z wykładni art. 30 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) wynika, że w transakcjach obrotu walutami, w których żadne opłaty i prowizje nie są naliczane, podstawę opodatkowania stanowi zrealizowany wynik (zysk brutto), przy uwzględnieniu ceny nabycia walut przez podatnika od usługobiorcy w danym okresie.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia. WSA del Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 480/08 w sprawie ze skargi R. B. P. Spółki Akcyjnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 stycznia 2008 r., nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego:

1. oddala skargę kasacyjną,
2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. B. P. Spółki Akcyjnej kwotę 180 zł /słownie: sto osiemdziesiąt złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 24 czerwca 2008 r. o syg. akt akt III SA/Wa 480/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi R. B. P. SA uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 stycznia 2008 r. nr [...] oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 21 grudnia 2006 r. nr [...].

Jako podstawę rozstrzygnięcia Sąd przyjął następujący stan faktyczny:

Spółka akcyjna "R. B. P." - powoływana dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka", działając na podstawie przepisu art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako Op.) wystąpiła do Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu stosowania prawa podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia prawnego wynikało, że Spółka świadczy usługi pośrednictwa finansowego w zakresie wymiany walut. Wymiana walut dokonywana jest w związku z realizacją kontraktów terminowych, tj. Terminowej Transakcji Wymiany Walutowej z rzeczywistą dostawą waluty, Zwrotnej Transakcji Wymiany Walutowej z rzeczywistą dostawą walut oraz Transakcji Opcji Walutowych z rzeczywistą dostawą waluty. Szczegółowe jednolite zasady zawierania i rozliczania wymienionych wyżej transakcji zawierają opisy transakcji będące integralną częścią zawieranych przez Spółkę umów ramowych. Ponadto Spółka wskazała, że zarówno w przypadku zbywania, jak i nabywania walut świadczy ona usługi pośrednictwa finansowego podlegające zwolnieniu z podatku od towarów i usług. Przedmiotowe usługi polegają na pośredniczeniu pomiędzy klientami chcącymi nabyć daną walutę, a klientami chcącymi tą walutę sprzedać, przy czym skojarzenie klienta-sprzedawcy z klientem-nabywcą nie musi następować jednocześnie. W związku z realizowanymi transakcjami wymiany walut Spółka nie pobiera żadnych opłat czy prowizji, a wynagrodzenie stanowi tzw. spread będący różnicą pomiędzy niższą ceną kupna a wyższą ceną sprzedaży danej waluty.

Pytanie postawione we wniosku o interpretację brzmiało, jak określić kwotę obrotu VAT wynikającą z opisanego powyżej świadczenia usług pośrednictwa finansowego w zakresie wymiany walut?

Przedstawiając własne stanowisko Spółka wyraziła pogląd, że obrotem w przypadku świadczenia usług wymiany walut, będzie ogólny wynik na zawieranych transakcjach walutowych, co potwierdzone zostało przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago. W wyroku tym ETS orzekł, że "w przypadku transakcji wymiany walutowej, kiedy bank nie pobiera opłat ani prowizji, podstawę opodatkowania stanowi ogólny wynik transakcji usługodawcy w danym okresie". Jednocześnie Spółka podkreśliła, że przyjęcie powyższego stanowiska w zakresie obrotu wymiany walut determinuje konieczność ustalenia szczególnych zasad rozpoznawania momentu powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu, przy czym zaznaczyła, że ETS nakazał ustalanie ogólnego wyniku w danym okresie, nie precyzując o jaki okres dokładnie chodzi. W opinii Spółki właściwym okresem będzie tu okres rozliczeniowy (tj. miesiąc). A zatem w związku z faktem, iż w przypadku świadczenia usług wymiany walut Spółka nie będzie w stanie określić kwoty wynagrodzenia zrealizowanego na poszczególnej transakcji, to tym samym należy uznać, że momentem wykonania usługi jest koniec "danego okresu", tzn. ostatni dzień każdego miesiąca.

Ponadto Spółka zauważyła, iż na skutek nie uzyskiwania żadnych opłat czy prowizji z tytułu poszczególnych transakcji wymiany walut oraz w związku z realizowaniem wynagrodzenia w postaci "ogólnego wyniku transakcji", nie będzie na Spółce ciążył obowiązek wystawiania faktur, w konsekwencji czego nie będzie miał w tej sytuacji zastosowania art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.).

Spółka wskazała także, iż "ogólny wynik transakcji wymiany walut w danym okresie" może być dodatni lub ujemny. Zdaniem Spółki w przypadku wystąpienia w danym miesiącu wyniku dodatniego obrót z tego tytułu winien zwiększyć obrót z tytułu pozostałych usług pośrednictwa finansowego zadeklarowany w tym miesiącu. Natomiast w sytuacji odwrotnej należy uznać, że w tym okresie Spółka świadczyła usługi bez pobrania wynagrodzenia, a tym samym nie powstał z tego tytułu obowiązek podatkowy w VAT. A zatem w opinii Spółki ujemny ogólny wynik na transakcjach wymiany walut w danym miesiącu powinien być pominięty przy kalkulacji obrotu VAT.

Postanowieniem z dnia 21 grudnia 2006 r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, iż w przypadku świadczenia usług, których przedmiotem jest wymiana walut podstawą opodatkowania jest całość świadczenia należnego od nabywcy, zgodnie z zasadą określoną w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie zdaniem organu podatkowego w deklaracji VAT-7 za dany miesiąc jako obrót (podstawę opodatkowania) z tytułu świadczenia usług wymiany walut należy wykazać całość świadczenia należnego od nabywcy. Na postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W., Spółka w dniu 3 stycznia 2007 r. złożyła zażalenie, w którym wniosła o uchylenie przedmiotowego postanowienia w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy.

Po wniesieniu zażalenia organ odwoławczy Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 4 stycznia 2008 r. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia.

Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę, w której zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- przepisów postępowania w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 120 Op. w związku z art. 234, art. 10 oraz art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2, z późn. zm. - dalej jako "TWE") - poprzez nieuwzględnienie przy rozstrzygnięciu sprawy wykładni wspólnotowych przepisów o VAT przedstawionej w wyroku ETS w sprawie C-172/96 pomiędzy Commissioners of Customs & Excise a First National Bank of Chicago oraz niepodjęcie wszystkich właściwych środków w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z działań instytucji Wspólnoty (ETS), tj. nieuchylenie postanowienia organu pierwszej instancji nieuwzględniającego wykładni przepisów wspólnotowych,

- art. 14b § 5 pkt 2 Op w brzemieniu sprzed 1 lipca 2007 r. poprzez niedokonanie zmiany z urzędu postanowienia organu pierwszej instancji wydanego z rażącym naruszeniem orzecznictwa ETS; art. 121 § 1 i art. 125 Op. poprzez działania niezgodne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadą szybkości działania organów podatkowych;

- art. 14b § 5 pkt 2 w związku z § 3 Opw brzemieniu sprzed 1 lipca 2007 r. poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zażaleniowym faktu, że postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 21 grudnia 2006 r., zostało wydane z uchybieniem ustawowego terminu i nieuwzględnieniem w zaskarżonej decyzji wiążącego z mocy prawa stanowiska wyrażonego we wniosku; - prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 29 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe wskazanie sposobu ustalania obrotu z tytułu usług pośrednictwa finansowego z zakresu wymiany walut; art. 19 ust. 1 oraz art. 19 ust. 4 u.p.t.u., poprzez uznanie, że dniem wykonania usługi pośrednictwa finansowego z zakresu wymiany walut jest data rozliczenia transakcji oraz stwierdzenie, iż na niej ciąży obowiązek wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że w przedmiotowym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej w W. naruszył zasadę praworządności określoną w art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 120 Op, ponieważ w wydanej decyzji nie uwzględnił wyroku ETS w sprawie C-172/96, który dotyczył identycznego stanu faktycznego. Jednocześnie Skarżąca, powołując art. 234 TWE zwróciła uwagę na rolę orzeczeń prejudycjalnych ETS, które należy traktować jako swego rodzaju obowiązującą wyk...