Orzecznictwo: Skutki podatkowe wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej

Z uzasadnienia: 1. Uwzględniając cel i charakter dywidendy, nie sposób określić, jakie przysporzenie po stronie Spółki miałoby powstać poprzez świadczenie przedmiotu dywidendy uprawnionym wspólnikom. To Spółka przekazuje wspólnikowi część posiadanego majątku (zysku), czy to w formie pieniężnej czy rzeczowej, o ile spełnione zostaną przewidziane umową Spółki i przepisami prawa wymogi formalne, i, jak wynika z przepisów prawa, z pewnością świadczenie takie będzie źródłem przychodu do opodatkowania, ale po stronie wspólnika, czy będzie on osobą prawną czy też osobą fizyczną. 2. Jednostronna czynność prawna polegająca na przeniesieniu prawa własności nieruchomości na wspólnika uprawnionego do dywidendy nie będzie czynnością tzw. wzajemną, świadczeniu od Spółki na rzecz wspólnika nie będzie odpowiadać żadne świadczenie ze strony wspólnika.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta (sp r.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Asystent sędziego Emilia Czarnecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2010 r. sprawy ze skargi Spółki A. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych:

1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną;
2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości;
3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Spółki A. w S. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

UZASADNIENIE

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 28 października 2009 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej jest nieprawidłowe.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego, detalicznego i wynajmu nieruchomości. Udziałowcami Spółki jest dwóch wspólników. Każdy ze wspólników posiada po 80 udziałów po 500 zł każdy, co daje kapitał zakładowy w kwocie 80 000 zł. Wg stanu na dzień 31 grudnia 2008 r. Spółka posiada majątek trwały o wartości 923 735,19 zł. Spółka na dzień 31 lipca 2009 r. nie posiada zaległości podatkowych wobec ZUS, jak również wobec zatrudnionych pracowników. Spółka dysponuje niepodzielonym zyskiem z lat ubiegłych, zgromadzonym na kapitale zapasowym, który po rozwiązaniu uchwałą Zgromadzenia Wspólników nie zostanie wypłacony w formie dywidendy pieniężnej, lecz w formie dywidendy rzeczowej stanowiącej substytut dywidendy (świadczenia pieniężnego). Zamiarem Spółki jest podjęcie uchwały przez Zgromadzenie Wspólników o wypłacie dywidendy w formie rzeczowej dwóm wspólnikom, co wynika z zapisów umowy Spółki. Ze względu na potrzeby utrzymania płynności finansowej Spółka przeniosłaby na wspólników prawo własności wyodrębnionej geodezyjnie części nieruchomości, której rynkowa wartość odpowiadałaby kwocie zobowiązania Spółki z tytułu zysku przeznaczonego do podziału.

Do przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego wnioskodawca zadał pytanie, czy wypłata dywidendy w formie rzeczowej, w szczególności przekazanie wspólnikom prawa własności nieruchomości, spowoduje powstanie w Spółce przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, w opisanym zdarzeniu przyszłym świadczenie zostanie przez Spółkę wykonane (wygaśnie w trybie świadczenia w miejsce wypełnienia). Uregulowanie zobowiązania z tytułu wypłaty dywidendy w formie rzeczowej wspólnikom spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest dla spółki wykonującej to zobowiązanie podatkowo neutralne, nie powoduje powstania w takiej spółce ani przychodu, ani kosztu uzyskania przychodu. Wnioski te wynikają z analizy przepisów art. 12 oraz 14 powyższej ustawy.

Przepis art. 12 ustawy p.d.o.p. dokonuje wyliczenia określonych zdarzeń, które skutkują powstaniem przychodu dla celów podatkowych, w szczególności stanowi, że przychodem są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, a także wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw.

W katalogu przykładowych przychodów nie znajduje się przedmiotowa sytuacja. Analiza zdarzeń wymienionych w tym przepisie wskazuje, że powstanie przychodu jest determinowane otrzymaniem przez podatnika określonego przysporzenia majątkowego. W doktrynie prawa podatkowego podnosi się, jak wskazała Spółka, iż konstrukcja podatku dochodowego od osób prawnych oparta jest na koncepcji przyrostu czystego majątku. Ponadto o zakwalifikowaniu przysporzenia jako przychodu podatkowego nie decyduje to, iż nie znalazło się ono w katalogu wartości nie zaliczonych przez ustawodawcę do przychodów podatkowych, ale to, że jest ono wartością przez podatnika otrzymaną. W przypadku wypłaty dywidendy podatnik zaś nie otrzymuje żadnego świadczenia od wspólników i nie dochodzi do przyrostu majątku spółki wypłacającej. Faktycznie bowiem spółka wydaje prawa majątkowe w wykonaniu uchwały Zgromadzenia Wspólników.

Zatem, w ocenie wnioskodawcy, w wyniku wypłaty dywidendy w formie rzeczowej wartość rynkowa pozostałych w Spółce aktywów nie wzrośnie. Jedynie co ulegnie zmianie to rodzaj aktywów, które pozostaną w Spółce po wypłacie dywidendy, tj. zamiast gotówki zostanie wydana nieruchomość.

Do dywidendy rzeczowej nie znajduje także zastosowania art. 14 ust. 1 ustawy p.d.o.p., określający warunki wpływające na sposób ustalania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, praw majątkowych oraz rzeczy ruchomych. Zgodnie z tym przepisem, przychodem z odpłatnego zbycia jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Zdaniem Spółki, przepis ten nie ma zastosowania do wypłaty dywidendy w formie rzeczowej z co najmniej dwóch przyczyn: wypłata dywidendy nie stanowi odpłatnego zbycia praw (1), nadto w przepisie jest wyraźnie mowa o cenie określonej w umowie, natomiast przy wypłacie dywidendy nie dochodzi do określenia jakiejkolwiek ceny (2).

Reasumując, w przedstawionym stanie faktyczno-prawnym wypłata dywidendy w formie rzeczowej nie powoduje powstania przychodu dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ, wydając interpretację, wskazał, że zgodnie z przepisem art. 191 §1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm., w skrócie k.s.h.) wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 §1 k.s.h. Prawo do udziału w zyskach, zwane prawem do dywidendy, jest jedną z najważniejszych form realizacji praw udziałowców tworzących spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Zdaniem organu, dopuszczalna jest wypłata dywidendy zarówno w formie pieniężnej jak i niepieniężnej. Podjęcie decyzji w zakresie wypłaty dywidendy niepieniężnej może być podyktowane różnymi względami, np. brakiem gotówki na wypłatę dywidendy, także pochodzącej z zewnętrznych źródeł finansowania np. pożyczki czy kredytu. Spółka może także za bardziej racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia uznać przekazanie określonych składników swoich aktywów akcjonariuszowi uprawnionemu do dywidendy, aniżeli ich zbycie, a następnie wypłatę gotówki. Wówczas oszczędza, na przykład na kosztach związanych ze zbyciem majątku.

Na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej jako ustawa p.d.o.p.) dywidenda jest przychodem udziałowca (akcjonariusza) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlega opodatkowaniu w momencie jej wypłaty. Ocena skutków prawnych po stronie Spółki wypłacającej udziałowcowi dywidendę w formie niepieniężnej wymaga ustalenia, czy po jej stronie powstanie przychód podatkowy, czy też nie. O ile, zdaniem organu, wypłata dywidendy w formie gotówki byłaby dla Spółki neutralna podatkowo, o tyle przeniesienie prawa własności części nieruchomości już nie jest takie oczywiste.

Przykładowy wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody, wymieniony w art. 12 ust. 1-3 ustawy p.d.o.p., wskazuje, że co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o charakterze trwałym, którego rzeczywiste otrzymanie - a w niektórych przypadkach już sam fakt, że jest należny - powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego, o ile przysporzenie to nie jest wyłączone z przychodów na mocy art. 12 ust. 4 ustawy p.d.o.p.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym podjęcie uchwały przez Zgromadzenie Wspólników o wypłacie zysku (dywidendy) w formie niepieniężnej, tzn. w postaci prawa własności do części nieruchomości, skutkuje powstaniem zobowiązania Spółki do zaspokojenia roszczeń udziałowców o wypłatę dywidendy. Wykonanie zobowiązania w formie przeniesienia przez Spółkę znajdującego się w jej aktywach prawa własności do nieruchomości prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania Spółki. W ten sposób Spółka, jako dłużnik, zwolni się z długu, a w/w prawo własności nieruchomości będzie przysługiwało wspólnikowi. Prowadzi to do powstania po stronie Spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy p.d.o.p.

Przeniesienie prawa własności w drodze wypłaty dywidendy w postaci niepieniężnej należy bowiem traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tego prawa. Należy zauważyć, że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta, w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia nieruchomości, tym samym osiąga przychód do opodatkowania. Uznanie, że przeniesienie w drodze wypłaty dywidendy prawa własności nieruchomości należy traktować na równi z wypłatą dywidendy w gotówce spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży nieruchomości, a następnie reguluje swoje zobowiązania z tytułu dywidendy w formie pieniężnej, byłby opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast podatnik, który bezpośrednio w tą drogą przeniósł własność nieruchomości, nie osiągnąłby żadnego przychodu. Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że wypłata dywidendy w formie niepieniężnej w drodze przeniesienia na udziałowców Spółki prawa własności części nieruchomości, stanowiącej składnik aktywów Spółki, spowoduje po stronie Spółki wypłacającej dywidendę powstanie przychodu z odpłatnego zbycia praw rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy p.d.o.p., z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatn...