MF o możliwości wykonywania przez komornika obowiązków płatnika VAT

Interpelacja nr 9951 do ministra finansów w sprawie niejednolitego stosowania przez organy podatkowe art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim nakładane są na komorników sądowych obowiązki płatnika w związku z dokonywaną egzekucją z nieruchomości będącej własnością dłużnika

Szanowny Panie Ministrze! Z uwagi na liczne problemy wynikające z wielu rozbieżnych decyzji organów skarbowych powodujących niejednolitość wydawanych przez organy interpretacji podatkowych w kwestii związanej z opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości postanowiłem podjąć ten problem.

Szanowny Panie Ministrze! Stan prawny poruszonego problemu przedstawia się w ten sposób, iż przepis art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług, nakłada na komornika obowiązek płatnika. To zaś zdaniem organów podatkowych oznacza, iż komornik został ustanowiony przez ten przepis płatnikiem podatku z tytułu egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości.

W swoich decyzjach organy nie ustosunkowują się jednak do faktu, że przepis nie jest jasny. Ponadto nie ustosunkowują się do argumentu, iż przepis został sformułowany w taki sposób, że nie można odtworzyć treści obowiązku ciążącego na płatniku, a tym samym że obowiązek ten nie został skutecznie nałożony na niego.

Wskazać należy, że istnieje szereg argumentów świadczących o tym, iż obowiązek podatkowy nie został skutecznie nałożony na komornika.

Przede wszystkim należy wskazać, że przepis art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług, charakteryzując pozycję prawną komornika sądowego jako płatnika podatku od towarów i usług, mówi o komorniku dokonującym czynności egzekucyjnych. Z kolei w dalszej części przepisu art. 18, w której charakteryzowane są czynności, w odniesieniu do których komornik jest płatnikiem, posłużono się zwrotem „od dostawy dokonywanej w trybie egzekucji”. Zestawienie tych dwóch części przepisu pozwala na sformułowanie wniosku, iż komornik jest płatnikiem podatku od towarów i usług, w przypadku gdy w ramach postępowania egzekucyjnego dokonuje czynności egzekucyjnych powodujących sprzedaż rzeczy. Oznacza to, że komornik sądowy będzie wyłączony z kręgu płatników podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego. W tym wypadku komornik nie dokonuje czynności egzekucyjnych, które mogłyby zostać uznane za sprzedaż rzeczy. Jego aktywność sprowadza się do czynności czysto technicznych, związanych z organizacją toku egzekucji. Nie można mu natomiast przypisać sprzedaży towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Własność nieruchomości lub prawo użytkowania przechodzi na nabywcę wskutek czynności egzekucyjnych dokonanych przez sąd.

Wnioski takie płyną z analizy przepisów księgi drugiej Kodeksu postępowania cywilnego. Dział VI tego aktu prawnego odnosi się do egzekucji z nieruchomości. W myśl art. 921 §1 K.p.c. egzekucja z nieruchomości należy do komornika sądu, w którego okręgu nieruchomość jest położona. Z przepisu tego organ skarbowy wyprowadza wniosek, że to wyłącznie komornik jest organem egzekucyjnym w sprawach egzekucji z nieruchomości. Zakłada więc, że przepis ten wyznacza, wskazuje organy egzekucyjne w sprawach egzekucji z nieruchomości. Tymczasem przepis ten reguluje wyłącznie właściwość miejscową komornika w wypadku, gdy prowadzona jest egzekucja z nieruchomości. Natomiast przepisem wyznaczającym organy egzekucyjne są przepisy art. 758 i nast. K.p.c. W szczególności przepis art. 759 § 1 stanowi, że czynności egzekucyjne są wykonywane przez komorników, z wyjątkiem czynności wykonywanych przez sąd. Wynika z niego, że do kompetencji komornika nie należą te czynności, które ustawa zastrzega dla sądu rejonowego.

Zestawienie tego ostatniego przepisu z dalszymi przepisami Kodeksu postępowania cywilnego prowadzi do wniosku, że nie można komornikowi przypisać dokonywania sprzedaży nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym, na co zwraca uwagę NSA w wyroku z dnia 18 grudnia 2003 r. (I SA/Łd 8/02). W orzeczeniu tym wskazano, że w wypadku sprzedaży nieruchomości komornik nie dokonuje sprzedaży nieruchomości w drodze egzekucji, ale jedynie dokonuje czynności wskazanych w ustawie. Przede wszystkim wszczyna egzekucję na żądanie wierzyciela, dokonuje opisu i oszacowania nieruchomości. Pod nadzorem sądu prowadzi licytację - przyjmuje rękojmię od przystępującego do przetargu (art. 962 K.p.c.), podaje do publicznej wiadomości informacje o przedmiocie przetargu (art. 973 K.p.c.) i faktycznie go przeprowadza.

Samo zamknięcie przetargu nie prowadzi jednak do nabycia nieruchomości przez licytanta i nie kończy egzekucji z nieruchomości. Dalsze jednak stadia egzekucji z nieruchomości należą natomiast do sądu rejonowego, który – zgodnie z art. 758 i nast. K.p.c. w zw. z art. 987 K.p.c. i nast. – jest również organem egzekucyjnym. W szczególności jako organ egzekucyjny dokonuje on czynności prowadzących do nabycia prawa własności. Sąd dokonuje przybicia na rzecz osoby, która na przetargu zaoferowała najwyższą cenę (art. 987 K.p.c.). Osoba ta, dopiero po spełnieniu warunków licytacji, zyskuje prawo do przysądzenia na jej rzecz własności (art. 995 K.p.c.). Postanowienie o przysądzeniu własności wydaje także sąd i dopiero to właśnie postanowienie, po uprzednim uprawomocnieniu, przenosi własność nieruchomości na nabywcę.

Jak wskazał NSA w swoim orzeczeniu z dnia 18 grudnia 2003 r. (I SA/Łd 8/02), z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości komornik nie dokonuje czynności, które prowadziłyby bezpośrednio do przeniesienia własności nieruchomości. Natomiast organem egzekucyjnym dokonującym tych czynności jest sąd. Reasumując, należy uznać, iż sprzedaży licytacyjnej nieruchomości, a zatem sprzedaży w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, dokonuje sąd, nie zaś komornik. Nie można mu zatem przypisać sprzedaży towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Należy również stwierdzić, iż komornik nie ma w praktyce możliwości pobrania z uzyskanej ceny sprzedaży jakiejkolwiek kwoty i wpłacenia jej na rachunek właściwego organu podatkowego w wykonaniu obowiązku nałożonego na niego w art. 18. Nie ma zatem prawnych możliwości dokonywania czynności, które wchodzą w zakres czynności płatnika. Zasady postępowania z kwotami uzyskanymi z egzekucji są bowiem sformalizowane i ściśle uregulowane przepisami K.p.c. o charakterze bezwzględnie obowiązującym. Te zaś nie przewidują możliwości przeznaczenia z kwoty uzyskanej z egzekucji jakiejkolwiek kwoty na zapłatę podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 1023 § 1 K.p.c. organ egzekucyjny sporządza plan podziału pomiędzy wierzycieli sumy uzyskanej z egzekucji z nieruchomości. Z kolei w myśl § 2 tego artykułu plan podziału powinien być sporządzony także wtedy, gdy suma uzyskana przez egzekucję z ruchomości, wynagrodzenia za pracę lub wierzytelności i innych praw majątkowych nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich wierzycieli.

Natomiast art. 1025 K.p.c. określa kolejność zaspokojenia wierzytelności. A zatem podział kwoty uzyskanej z egzekucji odbywa się według zasad ustawowych, które nie mogą być zmienione ani wolą wierzycieli czy dłużnika, ani też wolą organu podatkowego. Przy tym przepisy K.p.c. nie przewidują możliwości wyłączenia z kwoty uzyskanej z egzekucji, a tym samym nieujmowania w planie podziału kwoty należnej tytułem podatku od towarów i usług, bowiem nakazują objąć podziałem kwotę uzyskaną z egzekucji, a więc całą kwotę uzyskaną w postępowaniu egzekucyjnym.

Z przepisu art. 1025 K.p.c. wynika, że w planie podziału kwoty uzyskanej z egzekucji nie można przeznaczyć jakiejkolwiek kwoty na zapłatę podatku od towarów i usług. A zatem, jeśli plan podziału sporządza komornik, to nie może on – bez naruszenia art. 1025 K.p.c. – ująć w nim kwoty należnej z tytułu podatku od towarów i usług. Wprawdzie przepis ten przewiduje obowiązek uwzględnienia kwot podatków, jednakże warunkiem udziału w podziale sumy uzyskanej z egzekucji jest zgłoszenie wierzytelności zgodnie z zasadami określonymi w art. 1036 K.p.c. Ze względu na treść tego przepisu kwota podatku należnego z tytułu podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży egzekucyjnej nie mogłaby zostać ujęta w planie podziału i zostać zapłacona przez komornika.

Jeszcze inna sytuacja powstaje w wypadku egzekucji z nieruchomości. W jej trakcie organem egzekucyjnym jest również sąd, który - jak wskazano wyżej - dokonuje wszystkich czynności prowadzących do przeniesienia własności nieruchomości oraz dokonuje czynności zmierzających do zaspokojenia wierzycieli. Jedynie on dysponuje kwotami uzyskanymi w toku egzekucji, które to kwoty znajdują się na rachunku sądowym. Dlatego też w wypadku egzekucji z nieruchomości komornik nawet nie dysponuje fizycznie kwotami uzyskanymi ze sprzedaży rzeczy. Jedyna kwota, jaka wpływa na jego rachunek, to kwota rękojmi, która musi zostać przez niego przekazana na konto sum depozytowych sądu. Do depozytu sądowego, nie zaś do rąk komornika, wpływa również kwota z tytułu ceny nabycia, pomniejszona o kwotę rękojmi złożonej w gotówce.

W tej sytuacji komornik nie ma żadnej realnej możliwości wykonania obowiązku pobrania kwoty podatku i odprowadzenia jej na rachunek organu podatkowego. Tym bardziej w fazie wykonania planu podziału nie może on przeznaczyć jakiejkolwiek kwoty na zapłatę podatku. Możliwość taką miałby, gdyby przepisy K.p.c. dawały podstawę prawną do wystąpienia komornika do sądu o przelanie na jego rachunek kwoty odpowiadającej podatkowi od towarów i usług, z pominięciem kolejności przewidzianej w przepisie art. 1025. Do tego nie ma jednak podstaw w przepisach K.p.c.

Z powyższych rozważań wynika zatem, że komornik nie ma ani prawnych, ani też faktycznych podstaw do pobrania od dłużnika kwoty podatku z ceny uzyskanej w trakcie postępowania egzekucyjnego, ani też wpłacenia jej na rachunek organu podatkowego. Każde działanie, które prowadziłoby faktycznie do uzyskania takiej kwoty lub odprowadzenia jej na rachunek organu podatkowego, stałoby w sprzeczności z przepisami Kodeksu postępowania cywilnego.

Powyższa okoliczność nie może pozostać bez wpływu na wykładnię art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazano wyżej, że dla wywiązania się z obowiązków płatnika komornik byłby zmuszony do naruszenia szeregu przepisów K.p.c. Natomiast jego legalne działanie, bez naruszania przepisów o postępowaniu cywilnym, pociągałoby za sobą odpowiedzialność w sferze prawa podatkowego, uregulowaną w art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej.

Gdyby przyjąć, że dla wykonania swoich obowiązków jako płatnika komornik musi naruszyć przepisy Kodeksu postępowania cywilnego, zaś działanie zgodne z nimi pociąga za sobą odpowiedzialność majątkową, należałoby stwierdzić, że taki stan godzi bezpośrednio w zasadę państwa prawnego, wyrażoną w art. 2 konstytucji. A zatem należałoby uznać, iż ustanowienie przepisu art. 18, bez jednoczesnej nowelizacji przepisów K.p.c., nie tylko doprowadziło do sprzeczności tych dwóch aktów, lecz doprowadziło również do naruszenia konstytucyjnej zasady praworządności.

Dlatego też jedynie wykładnia art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług uznająca, że komornik nie jest płatnikiem podatku z tytułu egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości, będzie wykładnią zgodną z konstytucją.

Należy w końcu podnieść, że z przepisu art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług nie sposób wyprowadzić zakresu obowiązku ciążącego na komorniku jako płatniku podatku od towarów i usług.

Analizując powołany przepis ustawy o podatku od towarów i usług, trzeba zwrócić uwagę na to, iż nakłada on na komornika obowiązki płatnika podatku od towarów i usług „od dostawy dokonanej w trybie egzekucji”. Z przepisu tego można zatem wyprowadzić wniosek, że komornik powinien obliczyć i pobrać podatek od dokonanej przez siebie sprzedaży.

Tak sformułowany przepis nie pozwala na określenie zakresu obowiązku ciążącego na płatniku. Analiza ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do wniosku, iż przedmiotem tego podatku jest wartość dodana. Wyrazem tego faktu jest mechanizm ustalania zobowiązania podatkowego, które stanowi różnica miedzy tzw. podatkiem należnym i naliczonym. Zarówno kwota podatku należnego, jak też kwota podatku naliczonego ustalane są w okresach miesięcznych. W tych okresach oblicza się również kwotę zobowiązania ciążącego na podatniku.

Ustawa o podatku od towarów i usług reguluje sposób obliczania kwoty podatku należnego, podatku naliczonego oraz kwoty zobowiązania podatkowego. Natomiast nie reguluje ona w żadnym przepisie sposobu ustalania podatku od pojedynczej czynności dokonanej przez podatnika.

Tymczasem przepis art. 18 wyraźnie stanowi, że wymienione w nim podmioty są płatnikami podatku od konkretnej czynnośc...