Jak ustalić wartość początkową samochodu wykupionego po leasingu operacyjnym

Istotą umowy leasingu operacyjnego jest to, że leasingobiorca za odpłatnością używa towaru stanowiącego własność leasingodawcy. Formą wynagrodzenia za prawo do używania przedmiotu leasingu jest czynsz (rata). Umowa leasingu operacyjnego obok swej istoty zawiera jeszcze regulacje dotyczące opcji wykupu przedmiotu leasingu. Regulacje te zawarte są w ogólnych warunkach umowy. Uregulowania prawne dopuszczają możliwość przeniesienia przez leasingodawcę (finansującego) na korzystającego, po upływie podstawowego okresu umowy leasingu operacyjnego, własności środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem zawartej umowy leasingu. Mowa tu o tzw. opcji wykupu, która z punktu widzenia prawa podatkowego po stronie nabywcy środka trwałego wywołuje skutki podobne do zakupu nowego środka trwałego. Podkreślić jednak należy, że po zakończeniu właściwej umowy leasingu operacyjnego leasingobiorca ma jedynie możliwość nabycia przedmiotu umowy leasingu. Opcja wykupu nie jest obowiązkowa, jest jedynie propozycją leasingodawcy dla leasingobiorcy, a to oznacza, że leasingobiorca może, ale nie musi z niej skorzystać.

Hipotetyczna wartość netto — czy jej wysokość ma znaczenie dla wartości początkowej wykupionego samochodu

W znacznej części przedmiotem leasingu operacyjnego są samochody, tak osobowe, jak i ciężarowe. Wykup samochodu po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego wiąże się z prawidłowym ustaleniem wartości ceny wykupu, a co za tym idzie — z ustaleniem wartości początkowej nabytego pojazdu. Warto przy tym podkreślić, że wykup samochodu będącego przedmiotem umowy leasingu operacyjnego jest odrębną od właściwej umowy leasingu czynnością prawną. Przy skorzystaniu z opcji wykupu mamy do czynienia z umową sprzedaży pojazdu, dlatego też wykup samochodu w świetle regulacji prawno-podatkowych winien być traktowany jak zakup samochodu w drodze nabycia.

Przepisy prawne regulujące opodatkowanie stron umowy leasingu zawarte są w art. 23a Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) oraz art. 17a Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT).

Przypomnijmy, że zgodnie z art. 23a pkt. 1 ustawy o PIT oraz art. 17a ustawy o CIT ilekroć w przepisach ustaw o podatkach dochodowych jest mowa o umowie leasingu — rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron (finansujący) oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie (korzystający) podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Umowa leasingu operacyjnego, która uprawnia do zaliczenia czynu leasingowego do kosztów uzyskania przychodów korzystającego oraz przychodów finansującego, powinna spełniać następujące warunki:

1) została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz

2) suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,

3) finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu nie może korzystać ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

- art. 6 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
- przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
- art. 23 i 37 Ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym.

Przepisy normujące możliwość wykupu przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy uregulowano odpowiednio w art. 23c ustawy o PIT oraz art. 17c ustawy o CIT.

Wyżej wskazane podstawy prawne określają, co jest przychodem oraz kosztem po stronie leasingodawcy z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu. Przepisy te natomiast nie regulują wprost kwestii ustalania wartości początkowej nabytego środka trwałego po stronie leasingobiorcy.

Przepisy stanowią, że jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu operacyjnego finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy:

1) przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży; jeżeli jednak cena ta jest niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej, czyli zgodnie z zasadami określonymi odpowiednio w art. 19 ustawy o PIT oraz art. 14 ustawy o CIT,

2) kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży jest rzeczywista wartość netto.

Z punktu widzenia ustalenia przychodu po stronie finansującego przytoczone powyżej przepisy niejako dyscyplinują leasingodawców do takiego konstruowania umowy, by wartość wykupu była wyższa od hipotetycznej wartości netto, co w konsekwencji nie będzie rodziło obowiązku przyjmowania cen rynkowych.

Można zatem wysnuć wniosek, że co do zasady dla nabywcy samochodu wykupywanego po zakończonej umowie leasingu ceną nabycia będzie wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży. Jeżeli jednak cena określona w umowie sprzedaży będzie niższa od hipotetycznej wartości netto samochodu, to wartość samochodu należy ustalić przy uwzględnieniu cen rynkowych.  

Do celów dalszej analizy przepisów niezbędne jest poznanie kilku specjalistycznych terminów związanych z umową leasingu. 

W myśl przepisów podstawowym okresem umowy leasingu jest czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona. Stanowią o tym art. 23a pkt 2 ustawy o PIT i art. 17a pkt 2 ustawy o CIT.

Pod pojęciem normatywnego okresu amortyzacji, w odniesieniu do środków trwałych, należy rozumieć okres, w którym odpisy amortyzacyjne, wynikające z zastosowania stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych, zrównują się z wartością początkową środków trwałych. Uregulowanie to wynika odpowiednio z art. 23a pkt. 4a ustawy o PIT i art. 17a pkt. 4a ustawy o CIT.

Pojęcie rzeczywistej wartości netto obejmuje wartość początkową środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych zaktualizowaną zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych (o których mowa odpowiednio w art. 22h ust. 1 pkt. 1 ustawy o PIT i art. 16h ust. 1 pkt. 1 ustawy o CIT). Regulacje w tym zakresie wynikają z art. 23a pkt. 5 ustawy o PIT i art. 17a pkt. 5 ustawy o CIT.

Jeżeli zaś mowa jest o hipotetycznej wartości netto, to należy pod tym pojęciem rozumieć wartość początkową ustaloną zgodnie z przepisami ustaw o PIT i CIT (odpowiednio: zgodnie z art. 22g ustawy o PIT i art. 16g ustawy o CIT), pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne obliczone według zasad amortyzacji metodą degresywną (określoną w art. 22k ust. 1 ustawy o PIT i art. 16k ust. 1 ustawy o CIT) z uwzględnieniem współczynnika 3 — w odniesieniu do środków trwałych. Zasady ustalania hipotetycznej wartości netto środków trwałych regulują art. 23a pkt 6 ustawy o PIT i art. 17a pkt 6 ustawy o CIT.

Praktyczny przykład

Hipotetyczna wartość netto = wartość początkowa – odpisy amortyzacyjne obliczone metodą degresywną z uwzględnieniem współczynnika 3.

Przyjmijmy, że:

• podstawowy okres umowy leasingu wynosi 2 lata
• wartość początkowa leasingowanego samochodu wynosi 100 000 j.p.
• stawka amortyzacyjna z wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 20%
• normatywny okres amortyzacji wynosi 5 lat.
  

I rok amortyzacji

100 000 j.p. x 20% x 3 = 60 000 j.p.

Odpis za pierwszy rok amortyzacji naliczany jest od wartości początkowej samochodu.

II rok amortyzacji

(100 000 j.p. – 60 000 j.p.) x 20% x 3 = 24 000 j.p.

Odpis za drugi rok amortyzacji naliczany jest od wartości początkowej samochodu, pomniejszonej o dotychczasowy odpis amortyzacyjny.

Suma odpisów amortyzacyjnych liczonych metodą degresywną przy zastosowaniu współczynnika 3 wynosi dla wskazanego samochodu 84 000 j.p.

Hipotetyczna wartość samochodu zatem wynosi 16 000 j.p. (100 000 j.p. – 84 000 j.p.). Jeżeli leasingodawca i dotychczasowy leasingobiorca ustalą cenę sprzedaży samochodu we wskazanej albo wyższej wartości, wówczas wartość ta będzie odpowiednio przychodem ze sprzedaży środków trwałych u finansującego i kosztem uzyskania przychodu (bezpośrednio lub w postaci odpisów amortyzacyjnych) u nabywcy samochodu.

Gdyby jednak wartość sprzedaży była niższa niż hipotetyczna wartość netto, wówczas przychód z tytułu sprzedaży środków trwałych po stronie finansującego należałoby określić według cen rynkowych. Zasady szacowania przychodu według cen rynkowych określono odpowiednio w art. 19 ustawy o PIT oraz w art. 14 ustawy o CIT. Przywołane podstawy prawne stanowią, że wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Mając na uwadze powyższe regulacje określające sposób postępowania po stronie leasingodawcy, powstaje wątpliwość, w jaki sposób nabywca samochodu winien ustalić wyso...