Opłata paliwowa od ubytków w transporcie

Pytanie podatnika: Czy opisane w stanie faktycznym ujemne różnice w ilości paliw transportowanych za pomocą cystern samochodowych i kolejowych podlegają opłacie paliwowej na mocy ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2004 r. nr 256, poz. 2571 ze zm.)?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12.10.2011 r. (data wpływu 17.10.2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej opłaty paliwowej w zakresie objęcia tą opłatą ujemnych różnic w ilości paliw transportowanych za pomocą cystern samochodowych i kolejowych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17.10.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opłaty paliwowej w zakresie objęcia tą opłatą ujemnych różnic w ilości paliw transportowanych za pomocą cystern samochodowych i kolejowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na magazynowaniu, w składach podatkowych zlokalizowanych w bazach, paliw (benzyn i oleju napędowego) należących do podmiotów trzecich. Spółka transportuje paliwa pomiędzy niektórymi swoimi składami podatkowymi za pomocą cystern samochodowych i cystern kolejowych, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W trakcie transportu paliw powstają czasami różnice między ilością paliw wysłaną z jednego składu podatkowego a ilością paliw przyjętą w drugim składzie podatkowym. Różnice mają zarówno charakter ujemny, jaki charakter dodatni. W przypadku różnic o charakterze ujemnym, ilość paliwa przyjęta w składzie podatkowym docelowym jest mniejsza od ilości paliwa wysłanej. Przyczyny powstawania różnic ujemnych to - wedle wiedzy Spółki - w szczególności procesy fizyko-chemiczne (np. parowanie).
Opisany stan faktyczny dotyczy okresu po 31 grudnia 2008 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opisane w stanie faktycznym ujemne różnice w ilości paliw transportowanych za pomocą cystern samochodowych i kolejowych podlegają opłacie paliwowej na mocy ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2004 r. nr 256, poz. 2571 ze zm.)...
Zdaniem Wnioskodawcy:
Różnice ujemne w ilości paliw transportowanych za pomocą cystern samochodowych i kolejowych nie podlegają opłacie paliwowej, o której mowa w ustawie z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2004 r. nr 256, poz. 2571 ze zm.).
Zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2004 r. nr 256, poz. 2571 ze zm. ), dalej „uoap” opłacie paliwowej podlega wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu z wyłączeniem biokomponentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. nr 169, poz. 1199 oraz z 2007 r. Nr 35, poz. 217), stanowiących samoistne paliwa wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. nr 108 poz. 908 ze zm.). W myśl ust. 2 cytowanego artykułu, przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz.
Przytoczone przepisy określają zakres przedmiotowy opłaty paliwowej. Ustawodawca w odniesieniu do paliw uzależnił expressis verbis obciążenie opłatą paliwową od zaistnienia następujących przesłanek:

1. wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych, co oznacza dokonanie jednej z czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą, której przedmiotem są paliwa lub gaz (np. import);
2. samoistnego charakteru paliw, co oznacza, że rożnego rodzaju komponenty lub półprodukty nie podlegają opłacie paliwowej,
3. możliwości potencjalnego wykorzystania paliw do napędu pojazdów.

Wskazane przesłanki kryją w sobie nadto zasadnicze założenie, stanowiące warunek sine qua non obciążenia paliw opłatą paliwową, a mianowicie fizyczne istnienie tych paliw. Nie można dokonać czynności podlegającej akcyzie (np. importować) w stosunku do paliwa co do którego przyjmuje się na podstawie oficjalnego pomiaru (abstrahując od możliwości wystąpienia błędu pomiarowego), że go nie ma, gdyż np. wyparowało. Tym samym nie sposób powiedzieć, że takie paliwo zostało wprowadzone na rynek krajowy. Podobnie - nie można mówić o nieistniejącym samoistnym paliwie. Przede wszystkim zaś - nie ma możliwości nawet potencjalnego wykorzystania brakującego paliwa do napędu pojazdów. W rezultacie ujemne różnice w ilości paliw transportowanych za pomocą cystern kolejowych i samochodowych nie spełniają wyżej wymienionych przesłanek uzasadniających obciążenie opłatą paliwową .
Należy w tym kontekście podkreślić, że przepisy rozdziału 5b, tj. art. 37h - art. 37q uoap nie zawierają regulacji prawnej, która wskazywałaby literalnie różnice w ilości paliw jako objęte opłatą paliwową - w przeciwieństwie do przepisów o podatku akcyzowym, które wyraźnie wskazywały oraz wskazują różnice w ilości paliw transportowanych za pomocą cystern samochodowych i kolejowych jako przedmiot opodatkowania akcyzą.
W poprzednio obowiązującej ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) dalej „uopa z 2004 r.” funkcjonował art. 5 ust. 1, zgodnie z którym akcyzie podlegały ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. Transport paliwa cysternami jest jego przewozem inaczej niż np. transport paliwa rurociągiem, zatem różnice w ilości paliw powstałe podczas wykonywania transportu cysternami mogły być uznane za ubytki.
Na gruncie aktualnie obowiązującej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.) dalej „uopa z 2008 r.” funkcjonuje art. 8 ust. 3 uopa. Stosownie do treści tego przepisu, przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych, przez które należy rozumieć wszelkie straty wyrobów akcyzowych, powstałe podczas procedury zawieszenia poboru akcyzy (art. 2 ust. 1 pkt 20 uopa), a więc także paliw. Ubytki wyrobów akcyzowych podlegają akcyzie jako określony stan faktyczny. Nie są one natomiast czynnościami ponieważ - niezależne od podniesionego wyżej argumentu słowo czynność oznacza wykonywanie czegoś „funkcjonowanie czegoś” (Słownik Języka Polskiego na stronie internetowej Wydawnictwa Naukowego PWN SA - www.sjp.pwn.p1), a więc pewną aktywność. Zarówno uopa z 2004 r. jak uopa z 2008 r. rozróżniają czynności podlegające opodatkowaniu oraz stany podlegające opodatkowaniu akcyzą, czego dowodzi m.in. treść art. 4 ust. 4 ...