Likwidacja inwestycji w obcym środku trwałym a CIT

Pytanie podatnika: Czy strata z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych może zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w części niepokrytej sumą dokonanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tych inwestycji w momencie wykreślenia danej inwestycji w obcym środku trwałym z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w związku z ich likwidacją?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (…), reprezentowanej przez (…), przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2011 r. (data wpływu 16 sierpnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki straty z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki straty z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży sprzętu fotograficznego oraz świadczenia usług fotograficznych. W tym celu Spółka najmuje lokale użytkowe (zasadniczo w dużych centrach handlowych), w których dokonuje określonych prac adaptacyjnych mających na celu dostosowanie poszczególnych lokali do specyfiki wykonywanej działalności gospodarczej.
W związku z powyższym, Spółka ponosi określone rodzaje nakładów inwestycyjnych, obejmujące w szczególności:

• wydatki związane z instalacją klimatyzacji,
• wydatki przeznaczone na zwiększenie mocy przyłącza elektrycznego oraz wydatki na instalację elektryczną,
• wydatki na montaż tzw. dolnej warstwy tryskaczy przeciwpożarowych,
• wydatki przeznaczone na prace ogólnobudowlane,
• wydatki przeznaczone na witryny oraz kraty żaluzjowe,
• opłaty administracyjne dotyczące uzyskania niezbędnych pozwoleń na użytkowanie lokalu,
• wydatki na tzw. litery blokowe (tj. napis umieszczony nad wejściem do lokalu),
• wydatki na zakup mebli.

Z wyjątkiem wydatków związanych z zakupem oraz montażem mebli i liter blokowych (które stanowią odrębne środki trwałe), Spółka traktuje nakłady finansowe, poniesione w związku z wykonaniem prac w powyższym zakresie, jako nakłady na inwestycje w obcych środkach trwałych, a w konsekwencji, stosownie do treści art. 16a ust. 2 pkt 1, art. 16h ust. 1 pkt 1, art. 16j ust. 4 pkt 1, w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT), dokonuje odpisów amortyzacyjnych od tych inwestycji według stawki amortyzacyjnej 10%, które na bieżąco zalicza do kosztów uzyskania przychodów.
Wnioskodawca wskazuje przy tym, że w określonych przypadkach Spółka dokonuje likwidacji rozpoczętych i przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, przy czym w praktyce, do likwidacji takiej dochodzi w sytuacjach, gdy następuje:

• rozwiązanie umowy najmu w wyniku decyzji Spółki (w przypadku, gdy prowadzenie lokalu w danym centrum handlowym przestaje być dla Spółki rentowne),
• rozwiązanie/nieprzedłużenie umowy najmu z przyczyn leżących po stronie wynajmującego.

Zasadniczo, po zakończeniu najmu Spółka jest obowiązana do zwrócenia przedmiotu najmu w stanie niepogorszonym w stosunku do stanu lokalu z dnia jego odbioru przez Spółkę, z uwzględnieniem normalnego zużycia, a efekty zrealizowanych przez Spółkę prac adaptacyjnych (nakłady) pozostają w lokalu bez uzyskania zwrotu poniesionych w tym zakresie kosztów od wynajmującego. Jedynie w przypadku określonych składników majątku (np. poniesionych na zakup mebli i liter blokowych) Spółka dokonuje ich demontażu i następnie wykorzystuje w innych lokalach, w których Spółka wykonuje działalność gospodarczą.
Przekazanie lokalu na rzecz wynajmującego w momencie rozwiązania umowy najmu lokalu następuje na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego podpisanego przez obie strony.
W związku z zakończeniem działalności w określonym lokalu, Spółka dokonuje likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym na podstawie stosownego dokumentu księgowego LT, na podstawie którego poszczególne składniki inwestycji w obcym środku trwałym zostają wykreślone z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki. W konsekwencji, Spółka ponosi stratę z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy, w przedstawionym stanie faktycznym, strata z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych może zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w części niepokrytej sumą dokonanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tych inwestycji w momencie wykreślenia danej inwestycji w obcym środku trwałym z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w związku z ich likwidacją...
Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na powyższe pytanie, dotyczące stanu faktycznego.
Wniosek Spółki w zakresie powyższego pytania, dotyczącego zdarzenia przyszłego został rozpatrzony odrębną interpretacją.
Zdaniem Wnioskodawcy, strata z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych, w części niepokrytej sumą dokonanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tych inwestycji może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w dacie likwidacji inwestycji, skutkującej jej wykreśleniem z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Możliwość uznania niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcych środkach trwałych za koszt uzyskania przychodów:
Przepisy ustawy o CIT, pomimo posługiwania się pojęciem „inwestycji w obcym środku trwałym” nie definiują go, niemniej jednak wskazują, że przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych - zwane także środkami trwałymi - podlegają amortyzacji.
W konsekwencji, przepisy ustawy o CIT regulujące zasady rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, w ocenie Spółki, znajdują również zastosowanie w odniesieniu do wydatków na inwestycje w obcych środkach trwałych.
Zgodnie z brzmieniem art. 16 ust 1 pkt 5 ustawy o CIT do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi. A contrario, straty w środkach trwałych w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi mogą, w świetle wskazanej wyżej regulacji, stanowić koszty podatkowe.
Odnosząc powyższą zasadę do inwestycji w obcych środkach trwałych, podkreślić należy, że strata dotycząca inwestycji w obcym środku trwałym, w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych od tej inwestycji może, co do zasady, stanowić koszt uzyskania przychodu, z zastrzeżeniem postanowień zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT.
Regulacja art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT:
W celu prawidłowego rozpoznania skutków podatkowych poniesionej przez podatnika straty w środkach trwałych, spowodowanej likwidacją tych środków trwałych, należy mieć dodatkowo na uwadze postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, zgodnie z którym za koszty podatkowe nie uznaje się strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności podatnika.
Spółka wskazuje ponadto, że zastosowanie powyższego przepisu uzależnione jest od spełnienia następujących warunków:

• środek trwały nie został w pełni zamortyzowany podatkowo,
• nastąpiła zmiana rodzaju działalności podatnika,
• w wyniku tej zmiany środek trwały utracił przydatność gospodarczą,
• wobec wystąpienia powyższych przesłanek nastąpiła likwidacja środka trwałego i w związku z tym podatnik zrealizował stratę.

Podkreślenia wymaga fakt, że tylko łączne spełnienie wszystkich wymienionych wyżej warunków skutkuje wyłączeniem strat z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych z kosztów uzyskania przychodów.
W konsekwencji, stosując wnioskowanie a contrario, stwierdzić należy, że w przypadku, gdy likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego/inwestycji w obcym środku trwałym nie jest wynikiem zmiany rodzaju działalności podatnika, niezamortyzowana wartość tego środka trwałego/inwestycji w obcym środku trwałym może stanowić koszt uzyskania przychodów.
Wskazać należy, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 7 października 2010 r., sygn. I SA/Wr 974/10, w którym przedmiotem rozstrzygnięcia była możliwość zaliczenia przez podatnika niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodów w związku z likwidacją tej inwestycji, WSA we Wrocławiu podkreślił, że: „skoro przyczyna straty, którą ewentualnie poniesie strona na skutek likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, będzie inna aniżeli wskazana w treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 pdop wyłączającego ogólne zasady opodatkowania, tj. nie będzie zdeterminowana zmianą rodzaju działalności gospodarczej, a co za tym idzie utratą przez likwidowany środek trwały jego przydatności gospodarczej, to z wnioskowania a contrario wynika, że podlegać ona będzie zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych (...)”.
Mając na uwadze powyższe, Spółka zaznacza, że dokonywane przez Nią likwidacje inwestycji w obcych środkach trwałych nie są wynikiem zmiany rodzaju wykonywanej działalności, ale, jak zaznaczono w przedstawionym stanie faktycznym, zasadniczo powodowane są względami ekonomicznymi. W sytuacjach, kiedy z określonych przyczyn prowadzenie działalności gospodarczej w danym lokalu użytkowym przestaje być dla Spółki korzystne ekonomicznie (np. w pobliżu powstało atrakcyjniejsze centrum handlowe oferujące powierzchnie do...