Koszty uzyskania przychodów: Sprzedaż udziałów objętych w zamian za przedsiębiorstwo

Pytanie podatnika: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 w związku z art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób określając wartość przedsiębiorstwa wniesionego aportem do Spółki na podstawie ksiąg przedsiębiorstwa, w celu obliczenia kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce objętych w zamian za wkład pieniężny w postaci tego przedsiębiorstwa, nie powinno się uwzględnić wartości zobowiązań związanych z przedsiębiorstwem, przejętych przez Spółkę?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25.02.2010 r. (data wpływu 08.03.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 08.03.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca był do listopada 2009 r. jedynym udziałowcem spółki B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”). Wnioskodawca posiadał w Spółce 40.500 udziałów o łącznej wartości nominalnej 4.050.000 zł.

Wnioskodawca początkowo objął w Spółce 500 udziałów, które w całości pokrył wkładem pieniężnym. Następnie na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 22 grudnia 2006 r., na mocy której kapitał zakładowy Spółki został podwyższony z 50.000 do 4.050.000 zł poprzez ustanowienie 40.000 nowych udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy (o łącznej wartości 4.000.000 zł), Wnioskodawca objął wszystkie nowo utworzone udziały. Na ich pokrycie Wnioskodawca wniósł jako aport do Spółki przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93, ze zm., dalej: „KC”) prowadzone pod firmą „B” Sylwester M. Jednocześnie Spółka przejęła również zobowiązania związane z prowadzeniem tego przedsiębiorstwa.

W dniu 30 listopada 2009 r. Wnioskodawca zawarł z nabywcą umowę, na mocy której zbył na jego rzecz wszystkie posiadane przez siebie udziały w Spółce, stanowiące 100% jej kapitału zakładowego. Wnioskodawca w związku z powyższą transakcją będzie zobowiązany do rozliczenia dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: „PIT”) przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce. W związku z powyższym Wnioskodawca zwraca się z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 w związku z art. 5a pkt 3 ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm., dalej: „ustawa o PIT”) określając wartość przedsiębiorstwa wniesionego aportem do Spółki na podstawie ksiąg przedsiębiorstwa, w celu obliczenia kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce objętych w zamian za wkład pieniężny w postaci tego przedsiębiorstwa, nie powinno się uwzględnić wartości zobowiązań związanych z przedsiębiorstwem, przejętych przez Spółkę?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Zasady ustalania dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością

Na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowane tym podatkiem są przychody z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem podlegającym opodatkowaniu jest w tym przypadku różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny, koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów ustala się na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie udziałów w spółce mającej osobowość prawną. Jednak wydatki takie są kosztem uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów. A zatem dochodem podlegającym opodatkowaniu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która na podstawie art. 12 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) posiada osobowość prawną, objętych w zamian za wkład pieniężny, będzie kwota uzyskana z tytułu sprzedaży pomniejszona o wydatki dokonane na objęcie sprzedawanych udziałów.

Natomiast sposób obliczenia wysokości kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w przypadku, gdy objęcie tych udziałów nastąpiło w zamian za przedsiębiorstwo, został określony w art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takiej sytuacji, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość przedsiębiorstwa, wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa, określona na dzień objęcia udziałów, jednak nie wyższa niż wartość nominalna sprzedawanych udziałów z dnia ich objęcia. Oznacza to, iż gdy udziały objęto w zamian za wkład w postaci przedsiębiorstwa, w celu określenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia takich udziałów niezbędne jest określenie wartości przedsiębiorstwa, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, na dzień objęcia udziałów. Należy tego dokonać na podstawie ksiąg przedsiębiorstwa, badając wartość przedsiębiorstwa na dzień objęcia udziałów przez sprzedającego. Kluczowe z powyższego względu jest zdefiniowanie pojęcia przedsiębiorstwo” użytego w art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz elementów wchodzących w jego skład.

2. Definicja przedsiębiorstwa

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych definiuje pojęcie przedsiębiorstwa w art. 5a pkt 3. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. W konsekwencji, za każdym razem kiedy ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuję się pojęciem „przedsiębiorstwa” należy przez to rozumieć przedsiębiorstwo w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Powyższa teza znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Można tu przykładowo wskazać wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) we Wrocławiu z dnia 6 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 84/09) oraz z dnia 14 lutego 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 1037/06).

W Kodeksie cywilnym definicja przedsiębiorstwa została zawarta w art. 55(1). Na podstawie tego przepisu przedsiębiorstwo jest to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

- oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
- własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
- prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
- wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
- koncesje, licencje i zezwolenia;
- patenty i inne prawa własności przemysłowej;
- majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
- tajemnice przedsiębiorstwa;
- księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwem jest zatem pewien zorganizowany kompleks służący realizacji celów gospodarczych i mogący być przedmiotem obrotu. Powyższe wyliczenie, ma charakter przykładowy, na co wskazuje użyty zwrot „w szczególności”. Dlatego w skład przedsiębiorstwa mogą wchodzić także inne wartości takie jak np.

- pieniądze ulokowane w przyjęty prawnie sposób,
- papiery wartościowe objęte ustawą o publicznym obrocie papierami wartościowymi oraz pozostałe papiery wartościowe,
- obligacje i inne papiery dłużne,
- uprawnienia wynikające z know-how.

Natomiast - co bardzo istotne - nie będą wchodziły w skład przedsiębiorstwa zobowiązania związane z tym przedsiębiorstwem. Obecnie nie budzi to wątpliwości w judykaturze i w doktrynie prawa cywilnego, zwłaszcza w kontekście zmian dokonywanych w Kodeksie cywilnym, które weszły w życie z dniem 25 września 2003 r. W poprzednim stanie prawnym sytuacja wyglądała nieco odmiennie.

Stan prawny przed 25 września 2003 r.

Zgodnie z przepisami obowiązującymi przed 25 września 2003 r. Kodeks cywilny wymieniał w pkt 5 art. 55(1) jako składnik przedsiębiorstwa zobowiązania. Rozwiązanie to budziło wiele sporów w doktrynie i judykaturze oraz było krytykowane jako niewłaściwe: „Określenie przedsiębiorstwa zostało przywrócone nowelą k.c. z 1990 r. Ze względu jednak na włączenie do niego także zobowiązań, które jako pasywa znajdowały się w k.h. poza treścią przedsiębiorstwa, a stanowiły jedynie jego obciążenie (art. 40 § 2 k.h.), takie określenie przedsiębiorstwa było powszechnie krytykowane.” (Komentarz do art. 55(1) KC, B. Giesen, W.J. Katner, P. Księżak, B. Lewaszkiewicz-Petrykowska, R. Majda, E. Michniewicz-Broda, T. Pajor, U. Promińska, M. Pyziak-Szafnicka, W. Robaczyński, M. Serwach, Z. Świderski, M. Wojewoda, Kodeks cywilny. Część ogólna. Komentarz, LEX, 2009).

W doktrynie wskazywano zwłaszcza na problemy związane z przeniesieniem własności przedsiębiorstwa. Mając na uwadze, iż zgodnie z art. 519 KC przeniesienie zobowiązania wymaga zgody wierzyciela, przeniesienie własności przedsiębiorstwa, w skład, którego wchodziłyby zobowiązania, wymagałoby zgody wszystkich wierzycieli zbywcy przedsiębiorstwa.

Na takim stanowisku stanął również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 4 kwietnia 2007 r. (sygn. akt V CSK 3/07). Zgodnie z zaprezentowanym tam poglądem przeniesienie własności przedsiębiorstwa nie prowadziło ex lege do przeniesienia jego zobowiązań lecz wymagana była do tego zgoda wierzycieli:

„Sąd Apelacyjny stosując te przepisy wskazał, iż podziela dominujący w orzecznictwie i piśmiennictwie, pogląd, iż także pod rządem tych...