Zwrot zaliczki a termin wystawienia faktury korygującej i obniżenia VAT

Pytanie podatnika: Czy faktura korekta może zostać przez spółkę wystawiona w dacie odstąpienia od umowy (w dacie, począwszy od której spółka zobowiązana będzie do zwrotu zaliczki), czy też prawo takie przysługuje dopiero z chwilą dokonania na rzecz klienta zwrotu otrzymanej zaliczki? Czy spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego jeszcze przed zwrotem klientowi nienależnej już zaliczki, czy też dokonanie takiego zwrotu jest warunkiem niezbędnym do obniżenia przez spółkę podatku należnego?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2012 r. (data wpływu 2 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu, w którym będzie Spółce przysługiwać prawo do wystawienia faktury korekty zmniejszającej wartość dokonanej dostawy i ujęcie jej w deklaracji VAT-7 oraz ustalenia momentu, w którym (w związku z wystawieniem faktury korekty) będzie Spółce przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2012 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu, w którym będzie Spółce przysługiwać prawo do wystawienia faktury korekty zmniejszającej wartość dokonanej dostawy i ujęcie jej w deklaracji VAT-7 oraz ustalenia momentu, w którym (w związku z wystawieniem faktury korekty) będzie Spółce przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka, będąca czynnym podatnikiem VAT, rozważa kontynuację działalności gospodarczej polegającej m.in. na organizowaniu procesu realizacji inwestycji budowlanych tj. budowie nieruchomości, w których zostaną wyodrębnione i sprzedane Klientom poszczególne lokale mieszkalne bądź usługowe. Zmierzając do powyższego Spółka będzie zawierać z Klientami przedwstępne umowy sprzedaży lokali, w wyniku czego na poczet zapłaty ceny Klienci wpłacą na rzecz Spółki zaliczki.

Otrzymaną zaliczkę Spółka będzie dokumentować wystawiając fakturę VAT i w rozliczeniu za miesiąc, w którym zaliczkę otrzymała, rozpozna obowiązek podatkowy w VAT. Może się zdarzyć, że po otrzymaniu zaliczki, z przyczyn leżących zarówno po stronie Klienta, jak również po stronie Spółki, Strony odstąpią od zawartej umowy. W takiej sytuacji Spółka zobowiązana będzie zwrócić Klientowi otrzymaną uprzednio zaliczkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia momentu, w którym będzie jej przysługiwać prawo do wystawienia faktury korekty zmniejszającej wartość dokonanej dostawy i ujęcia w deklaracji VAT-7, tj. czy taka faktura korekta może zostać przez Spółkę wystawiona w dacie odstąpienia od umowy (w dacie, począwszy od której Spółka zobowiązana będzie do zwrotu zaliczki), czy też prawo takie przysługuje dopiero z chwilą dokonania na rzecz Klienta zwrotu otrzymanej zaliczki?
2. Wątpliwości Spółki dotyczą też ustalenia momentu, w którym (w związku z wystawieniem faktury korekty) będzie jej przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego tj. zakładając, że Spółka będzie posiadała potwierdzenie odbioru przez Klienta faktury korekty, czy Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego jeszcze przed zwrotem Klientowi nienależnej już zaliczki, czy też dokonanie takiego zwrotu jest warunkiem niezbędnym do obniżenia przez Spółkę podatku należnego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Prawo do wystawienia faktury korekty zmniejszającej wartość dokonanej dostawy będzie przysługiwać od chwili odstąpienia od umowy, tj. począwszy od daty, w której Spółka zobowiązana będzie do zwrotu Klientowi zaliczki.
2. W związku z wystawieniem faktury korekty (zakładając, że Spółka będzie posiadała potwierdzenie jej odbioru przez Klienta), będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego jeszcze przed faktycznym zwrotem Klientowi nienależnej już zaliczki.

Uzasadnienie stanowiska Spółki:

Jak stanowi § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360; dalej jako: rozporządzenie MF w sprawie faktur), „w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą”. Zgodnie z § 13 ust. 5 pkt 2 powołanego rozporządzenia, „przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu”.

Przede wszystkim należy zauważyć, iż brzmienie § 13 ust. 5 pkt 2 rozporządzenia w sprawie faktur, wskazując na odpowiednie stosowanie § 13 ust. 1, nie przesądza jednoznacznie momentu, w jakim podatnikowi przysługuje prawo do wystawienia faktury korygującej, tj. nie wskazuje czy momentem takim jest data powstania zobowiązania do zwrotu zaliczki, czy też data faktycznego jej zwrotu. Ponieważ przepis nie rozstrzyga tego jednoznacznie, koniecznym jest ustalenie jego znaczenia w drodze wykładni. W szczególności w kontekście reguł wykładni podatkowej w odniesieniu do wykładni celowościowej przepisu z uwzględnieniem racjonalności ustawodawcy.

W przekonaniu Spółki, w przypadku wystąpienia sytuacji, w której podatnik VAT zobowiązany jest do zwrotu zaliczki, odpowiednie stosowanie przepisu § 13 ust. 1 rozporządzenia w sprawie faktur oznacza, iż przysługuje jej prawo do wystawienia faktury korekty w dacie, w której po stronie Spółki powstało zobowiązanie do zwrotu Klientowi zaliczki.

W ocenie Spółki taka wykładnia jest konsekwencją tego, że nie każda otrzymana zaliczka może zostać uznana za skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego w VAT. Zapłata zaliczki tytułem nieokreślonych dostaw towarów lub usług nie powoduje w momencie jej otrzymania powstania obowiązku podatkowego w VAT (tak Trybunał Sprawiedliwości UE w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals). Stanowisko takie prezentują również sądy administracyjne. Przykładowo WSA w Warszawie w orzeczeniu z 11 stycznia 2011 r., sygn. 1269/11, powołując się na orzeczenia NSA, stwierdził: „Odwołując się zatem raz jeszcze do orzecznictwa ETS (wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. C-419/02), a także do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 28 lipca 2009 r., I FSK 932/08, wyrok z dnia 25 sierpnia 2010 r., I FSK 1100/09) stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 u.p.t.u. powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie, nie do końca jeszcze sprecyzowanej, czynności opodatkowanej”. Zatem obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; dalej jako: ustawa o VAT) powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności istotne dla zaistnienia zdarzenia podatkowego tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a ponadto nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej.

Skoro otrzymana przez Spółkę zaliczka, w dacie odstąpienia od umowy nie może być kwalifikowana jako kwota pozostającą w dyspozycji Spółki w związku z dokonywaną na rzecz Klienta dostawą opodatkowaną VAT - z uwagi na to, iż Strony odstąpiły od umowy - nie można twierdzić, iż powinna być...