Zwrot i oprocentowanie nadpłaty. Ważny wyrok NSA

Tezy: Przepisy regulujące zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, należy odpowiednio stosować także do nadpłat, powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym), która nie została wprawdzie stwierdzona takim orzeczeniem, ale jest potwierdzona nowelizacją prawa krajowego, zmierzającą do jej usunięcia.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Wolas, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 896/15 w sprawie ze skargi S. [...] z siedzibą w Holandii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. wraz z oprocentowaniem 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od S. [...] z siedzibą w Holandii na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 550 (słownie: pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę S. [...] z siedzibą w U. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007.
Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Naczelnik D. Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 1 października 2013 r. stwierdził nadpłatę skarżącego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007 w kwocie 6 467 zł. Ustalił, że skarżący jest funduszem emerytalnym, mającym siedzibę w Holandii oraz że w 2007 r. otrzymał dywidendę od Spółki Akcyjnej Bank Z. z siedzibą w W. Bank ten, jako płatnik, na podstawie art. 22 ust. 1 i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) od wypłaconej dywidendy pobrał zryczałtowany podatek dochodowy, uznając, że przewidziane w art. 6 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. zwolnienie podmiotowe dotyczy tylko funduszy emerytalnych, utworzonych na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, a więc funduszy utworzonych i funkcjonujących na podstawie prawa polskiego. Skarżący podniósł jednak, że uregulowanie to dyskryminowało zagraniczne fundusze emerytalne, co naruszało art. 12 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r Nr 90, poz. 864/2 ze zm., dalej: TWE). Aprobując to stanowisko organ podatkowy na podstawie art. 71 § 1 pkt 2 , art. 75 § 1, art. 77 § 1 pkt 2 i art. 77b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) stwierdził nadpłatę i zgodnie z art. 77 § 1 pkt 2 O.p. zwrócił ją skarżącemu w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji.

Skarżący Fundusz wnioskiem z dnia 26 sierpnia 2014 r. wystąpił o wypłatę niezwróconej kwoty nadpłaty, wskazując, że zwrócono mu ją bez należnego oprocentowania, w związku z czym dokonał proporcjonalnego zaliczenia otrzymanej kwoty na poczet nadpłaty i na poczet jej oprocentowania. Podniósł, że obowiązek oprocentowania kwoty pobranej z naruszeniem prawa Unii Europejskiej wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: TSUE).

Naczelnik D. Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 28 października 2014 r. odmówił zwrotu wnioskowanej kwoty ze względu na brak podstawy prawnej do oprocentowania nadpłaty. Oprocentowanie nadpłaty wynikającej z decyzji stwierdzającej nadpłatę przysługuje bowiem w przypadkach przewidzianych w art. 78 § 3 pkt 3 lit. a i lit. b O.p., a więc wtedy, gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, albo jeżeli decyzja nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty; żadna z tych sytuacji jednak nie zaistniała.

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia 29 stycznia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego. Wskazał, że wskutek nowelizacji u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2011 r. zwolnieniem podmiotowym objęto także tych podatników, prowadzących program emerytalny, którzy mają siedzibę w innym, niż Rzeczpospolita Polska, państwie członkowskim Unii Europejskiej, lub w innym państwie, należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego; nastąpiło to w konsekwencji realizacji zobowiązania, podjętego przez rząd Polski wobec Komisji Europejskiej. O ile zatem żądanie stwierdzenia nadpłaty było uzasadnione, żądanie oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania, to jest od dnia pobrania przez płatnika nienależnego podatku, nie ma podstaw prawnych. Podstawy takiej nie może bowiem stanowić art. 77 § 1 pkt 4 O.p., gdyż ma on zastosowanie w przypadku stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 74 O.p., a więc w sytuacji wydania orzeczenia przez TSUE, podczas gdy skarżący zażądał stwierdzenia nadpłaty w trybie art. 75 § 1 O.p. Podstawy oprocentowania nadpłaty nie mogą także stanowić orzeczenia TSUE, bowiem dotyczyły innych stanów faktycznych, a niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym – za wyjątkiem sytuacji, wymienionej w art. 74 O.p. – nie została uznana przez ustawodawcę za przesłankę oprocentowania nadpłaty; zarazem brak także szczególnych przepisów unijnych, odnoszących się do oprocentowania takich nadpłat. Z kolei wykładni prowspólnotowej (prounijnej) tych przepisów, której domaga się skarżący, nie mogą dokonać organy podatkowe, choć mogłyby to uczynić sądy krajowe, ewentualnie zwracając się do TSUE o wykładnię przepisów unijnych. Zasady zwrotu podatku w takich przypadkach nie mogą być jednak bardziej korzystne, niż te, które obowiązują w sytuacji pobrania podatku wbrew przepisom prawa krajowego, kiedy to oprocentowanie przysługuje nie od dnia poboru podatku, lecz dopiero od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty – z przewidzianą w art. 260 O.p. możliwością dochodzenia od płatnika odszkodowania na drodze procesu cywilnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący Fundusz zarzucił naruszenie art. 73 § 1 pkt 2, art. 74, art. 78 § 1 i § 3 pkt 3 oraz art. 78a O.p. w związku z art. 10 TWE (art. 4 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, dalej: TFUE) i art. 249 TWE (art. 288 TFUE), a także w związku z art. 9, art. 32 ust. 1 i ust. 2, art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, przez naruszenie zasad: lojalności, bezpośredniego obowiązywania i stosowania prawa wspólnotowego (unijnego), prowspólnotowej (prounijnej) wykładni prawa, skuteczności oraz równoważności, a to wskutek nieuwzględnienia dorobku TSUE i niedokonania rekonstrukcji norm O.p. w sposób umożliwiający ich stosowanie zgodnie z prawem Unii Europejskiej, a w przypadku stwierdzenia braku możliwości takiej rekonstrukcji – niedokonanie rozstrzygnięcia w oparciu o prawo Unii Europejskiej.

Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że nie ma sporu co do tego, że podatek został pobrany niezgodnie z prawem wspólnotowym wskutek ograniczenia zwolnienia podmiotowego w podatku dochodowym od osób prawnych tylko do polskich funduszy emerytalnych, czego następstwem było wszczęcie przez Komisję Europejską postępowania o naruszenie przez Polskę zobowiązań wynikających z prawa wspólnotowego oraz usunięcie dyskryminacji podatkowej zagranicznych instytucji emerytalnych przez nowelizację u.p.d.o.p., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. Sprawa dotyczy natomiast braku krajowych procedur oprocentowania nadpłaty w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa wspólnotowego (unijnego). Zgodnie z wykładnią, dokonaną przez TSUE w wyrokach: z dnia 9 listopada 1983 r. (C-199/82 San Georgio) i z dnia 8 marca 2001 r. (C-397 i 410/98 Metallgesellschaft), państwa członkowskie są co do zasady zobowiązane do zwrotu podatków pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego. Zarazem do wewnętrznego porządku prawnego każdego państwa – w zakresie tzw. autonomii proceduralnej - należy wyznaczenie właściwych organów i ustalenie zasad postępowania, mających zastosowanie do takich żądań zwrotu, które nie powinny być mniej korzystne od zasad stosowanych w prawie krajowym (zasada równoważności) oraz nie powinny nadmiernie utrudniać lub uniemożliwiać skorzystanie z tych praw (zasada skuteczności); zadaniem sądów krajowych natomiast jest weryfikacja istniejących procedur co do zgodności z tymi zasadami. Odnosi się to także do kwestii oprocentowania podatków pobranych niezgodnie z prawem wspólnotowym (unijnym), przy czym, o ile w orzeczeniach historycznie wcześniejszych (m.in. wyroki TSUE: z dnia 15 września 1998 r., C-279-291/96 Ansaldo Energia i z dnia 7 września 2006 r., C-470/04 Inspecteur van de Belastingdienst Oost/kantoor Almelo), zagadnienie to uznawano za kwestię akcesoryjną, która podlega regulacji prawa krajowego, także w zakresie określenia daty początkowej oraz stopy procentowej odsetek, o tyle w późniejszych wyrokach (z dnia 19 lipca 2012 r., C-591/10 Littlewoods Retail Ltd, z dnia 18 kwietnia 2013 r., C-565/11 Mariana Irimie i z dnia 15 października 2014 r., C-331/13 Nicula, a także z dnia 12 grudnia 2006 r., C-374/04 i z dnia 13 marca 2007 r. C-524/04 Test Claimants) przyjęto, że początkową datą naliczania odsetek powinna być data pobrania podatku, a datą końcową – zasadniczo dzień jego zwrotu, gdyż w tym to okresie podatnik nie może rozporządzać środkami pobranymi nienależnie i ponosi szkodę, która powinna mu być zrekompensowana. Takie uprawnienie podatnika należy wywieść z prawa wspólnotowego (unijnego), ma ono zatem charakter materialnoprawny, a nie proceduralny, choć niewątpliwie wpływa na konstrukcję procedury krajowej.

Uznając powinność sądu krajowego zidentyfikowania instrumentów prawnych, które w przypadku nienależnego pobrania podatku wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym) umożliwiłyby podatnikowi uzyskanie także oprocentowania nadpłaty, Wojewódzki Sąd Administracyjny przyznał pierwszeństwo roszczeniu restytucyjnemu, przewidzianemu w art. 74 i art. 75 § 1 O.p., przed roszczeniem odszkodowawczym, do którego odsyła art. 260 O.p. Zauważył jednak, że przepisy O.p. o oprocentowaniu nadpłat nie przewidują sytuacji, gdy do pobrania podatku doszło niezgodnie z prawem wspólnotowym (unijnym). Jedynym przepisem, w którym pojawia się domyślny aspekt naruszenia tego prawa, jest art. 74 O.p., który dotyczy nadpłaty powstałej – między innymi – w wyniku orzeczenia TSUE. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie nadpłata nie powstała w wyniku takiego orzeczenia, a ponadto w takiej sytuacji odsetki nie są naliczane do dnia zwrotu nadpłaty, zasady wynikające z tego przepisu nie mogą być zastosowane. A ponieważ zasady prawa wspólnotowego (unijnego) stoją na przeszkodzie takim przepisom krajowym, które ograniczają prawo do odsetek od nadpłat, powstałych w wyniku naruszenia tego prawa, w sprzeczności z tą zasadą byłoby uzależnienie naliczenia opodatkowania od momentu złożenia wniosku przez podatnika, a także od terminu zwrotu nadpłaty, liczonego od dnia wydania przez organ podatkowy decyzji stwierdzającej nadpłatę – do czego odnosi się art. 78 § 3 pkt 3 lit. a i lit. b O.p. Uprawnia to sąd krajowy do odmowy zastosowania tego przepisu oraz do dokonania prawotwórczej modyfikacji zastanej procedury krajowej i wskazania, że oprocentowanie nadpłaty powinno być dokonane na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 O.p., który to przepis przewiduje jej oprocentowanie od dnia powstania do dnia zwrotu, a ponadto reguluje sytuacje zasadniczo zbliżone do występującej w rozpoznawanej sprawie, jako że dotyczy nadpłat powstałych w wyniku wydania decyzji lub orzeczenia sądu administracyjnego, zmieniających, uchylających lub stwierdzających nieważność decyzji, na podstawie których nienależnie pobrano podatek.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:

1. art. 151 P.p.s.a., przez błędne niezastosowanie i powołanie się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 P.p.s.a., uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na stwierdzone naruszenie art. 78 § 1 i § 3 pkt 3 lit. a i lit. b O.p. w związku z art. 10 TWE (art. 4 ust. 3 TFUE) oraz art. 9, art. 91 ust. 3 i art. 87 ust. 1 Konstytucji RP;
2. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i § 2 P.p.s.a., w związku z art. 78 § 1 i § 3 pkt 3 lit. a i lit. b O.p., w związku z art. 10 TWE (art. 4 ust. 3 TFUE) oraz art. 9, art. 91 ust. 3 i art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, a także art. 77 § 1 pkt 2 i art. 78 § 3 pkt 1 O.p., przez błędne wskazania co do dalszego toku postępowania w związku z uchyleniem rozstrzygnięcia i dokonaniem prowspólnotowej wykładni obowiązujących w porządku prawnym przepisów krajowych co do oprocentowania nadpłat podmiotów zagranicznych i w konsekwencji spowodowanie nierównego traktowania podmiotów polskich i zagranicznych.
   
   Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:
3. art. 78 § 1 i § 3 pkt 3 lit. a I lit. b O.p. w związku z art. 10 TWE (art. 4 ust. 3 TFUE) oraz art. 9, art. 91 ust. 3 i art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, przez ich błędną wykładnię, skutkującą odmową ich zastosowania w sprawie i uznaniem, że oprocentowanie nadpłaty należne jest skarżącemu od momentu pobrania podatku przez płatnika, podczas gdy przyjąć należało, iż słusznie organy podatkowe uznały na podstawie art. 78 § 1 oraz § 3 pkt 3 lit. a i lit. b O.p., iż w zaistniałym stanie faktycznym oprocentowanie nie jest należne ze względu na jednoznaczną regulację prawa krajowego w tym zakresie, wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę w ustawowym terminie oraz dokonanie jej zwrotu także w ustawowym terminie;
4. art. 77 § 1 pkt 2 lit. a i lit. b w związku z art. 78 § 3 pkt 1 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, skutkujące nakazaniem organom podatkowym, wydającym decyzję o stwierdzeniu nadpłaty, także zwrotu stosownego oprocentowania na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 O.p.;
5. art. 78 § 3 pkt 1 O.p., przez błędną wykładnię i uznanie, iż pobranie podatku z naruszeniem przepisów wspólnotowych zobowiązuje państwo członkowskie Unii Europejskiej do zwrotu podatku wraz z odsetkami od momentu jego zapłaty ze względu na zasadę lojalności, pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, skuteczności oraz skutecznej ochrony sądowej, co powoduje konieczność zachowania standardów wspólnotowych, podczas gdy w realiach sprawy zastosowanie wymienionych przepisów O.p. było niemożliwe, a przepisy prawa krajowego jednoznacznie regulują oprocentowanie nadpłaty w sytuacji pobrania podatku przez płatnika i złożenia wniosku o nadpłatę przez podatnika.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaakcentowano, że jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 maja 2013 r. (I GSK 217/12) przesłanką do żądania stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 74 O.p. nie może być sama niezgodność przepisów krajowych z prawem wspólnotowym; argument ten może natomiast być podnoszony we wniosku o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 1 O.p. Ponieważ skarżący złożył wniosek właśnie w takim trybie (a nie na podstawie art. 74 O.p.) i wniosek ten został rozpatrzony terminowo, brak jest podstaw prawnych do oprocentowania nadpłaty, która ponadto powstała w wyniku błędnej interpretacji przepisów przez płatnika, a nie z winy organów podatkowych. Jakkolwiek w orzeczeniach TSUE, takich, jak wyrok z dnia 18 kwietnia 2013 r. (C-565/11), wskazano na konieczność zrekompensowania podatnikowi strat spowodowanych przez brak możliwości dysponowania środkami przeznaczonymi na zapłatę nienależnego podatku, ale zasady i sposób jej obliczenia pozostawiono państwom członkowskim. Polski ustawodawca przewidział dwie formy takiej rekompensaty – oprocentowanie nadpłaty w przypadkach określonych w O.p. oraz odszkodowanie, na którą to drogę odsyła art. 260 O.p. W rozpoznawanej sprawie stwierdzenie i zwrot nadpłaty mógł nastąpić wyłącznie na wniosek skarżącego bądź płatnika, toteż termin zwrotu uzależniony był od ich inicjatywy, a skarżący wniosek taki złożył dopiero po upływie pięciu lat od momentu pobrania podatku przez płatnika. Zasady zwrotu podatków, uiszczonych na podstawie przepisów pozostających w sprzeczności z prawem wspólnotowym, nie powinny być bardziej korzystne, niż zasady mające zastosowanie w przypadku sprzeczności z prawem krajowym, gdyż tego wymaga zasada równego traktowania. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 listopada 2014 r. (II FSK 1185/15), wydanym w podobnych okolicznościach faktycznych, wskazał, że podstawę stwierdzenia nadpłaty w takich wypadkach stanowi jedynie art. 75 O.p., a pogląd przedstawiony w wyrokach TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. (C-591/10) i z dnia 18 kwietnia 2013 r. (C-565/11) nie może być brany pod uwagę, gdyż wyroki te zostały wydane już po pobraniu nienależnego podatku. Wyroki te nie odnoszą się zresztą do oprocentowania nadpłaty stwierdzonej decyzją na wniosek podatnika w związku z niewłaściwym poborem podatku przez płatnika, a ponadto w dniu wydania tej decyzji kwestia zwolnienia podatkowego zagranicznych funduszy emerytalnych była rozstrzygnięta wyrokami krajowych sądów administracyjnych (np. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2013 r., I GSK 228/12).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący Fundusz wni&oac...