Zwrot dotacji a korekta kosztów uzyskania przychodów

Pytanie podatnika: Czy Spółka jest uprawniona do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od części wartości początkowej środków trwałych sfinansowanych zwróconą częścią dotacji, które w latach 2011-2013 zostały uznane jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym została zobligowana i dokonała zwrotu części dotacji?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2013 r. (data wpływu 28 października 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 stycznia 2014 r. (data wpływu 30 stycznia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych sfinansowanych w części zwróconą dotacją jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 października 2013 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych sfinansowanych w części zwróconą dotacją oraz odsetek naliczonych od zwróconej części dotacji.
Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 20 stycznia 2014 r., nr IPTPB3/423-429/13-2/MF (doręczonym w dniu 22 stycznia 2014 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia.
W odpowiedzi na ww. wezwanie, dnia 30 stycznia 2014 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.
Spółka Akcyjna (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) powstała w dniu 1 września 2010 r. poprzez połączenie, zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z póżn. zm.), kilkunastu spółek (kopalnie węgla brunatnego, elektrownie konwencjonalne, elektrociepłownie). Z dniem połączenia Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki spółek przejmowanych (sukcesja generalna). Obecnie Spółka składa się z Centrali i 12 Oddziałów.

Podstawową działalnością Wnioskodawcy jest wydobycie węgla brunatnego oraz produkcja energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu.
Na podstawie umowy nr (...) z dnia 16 czerwca 2009 r. zawartej z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: Umowa) o dofinansowanie projektu „Nowa oczyszczalnia wód kopalnianych jako istotny element rozbudowy zakładu P.”, P S.A. (obecnie jeden z Oddziałów Spółki) otrzymała dotację na dofinansowanie kosztów budowy środków trwałych realizowanych w ramach ww. projektu. W ramach umowy NFOŚiGW zobowiązał się udzielić Spółce dofinansowania na realizację projektu w wysokości 30% kwoty poniesionych przez Nią wydatków nie więcej niż 9 069 600,00 PLN.
W trakcie kilkuletniej realizacji projektu, NFOŚiGW dwukrotnie dokonywał kontroli prawidłowości jego prowadzenia, m.in. podczas kontroli przeprowadzonej w 2009 r. stwierdzono nieprawidłowości dotyczące postępowania zakupowego, które nie miały wpływu na wynik postępowania, ale mogły skutkować korektą finansową wysokości dotacji. Pomimo tego stwierdzenia w listopadzie 2011 r. dofinansowanie zostało wypłacone Spółce w pełnej wysokości wynikającej z Umowy. Kwota dofinansowania wyniosła 9 069 600,00 PLN i stanowiła 26,4% poniesionych na realizację projektu wydatków.

Dotacja została wypłacona Spółce jako refundacja poniesionych przez Nią wydatków w formie jednorazowej płatności w dniu 25 listopada 2011 r. Otrzymane dofinansowanie jako zwrot wydatków związanych z zakupem środków trwałych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowiło przychodu Spółki podlegającego opodatkowaniu. Od 2011 r. Spółka rozpoznaje kwotę otrzymanej dotacji jako przychód podlegający zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych równolegle do dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Równocześnie, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka uznaje odpisy amortyzacyjne od 26,4% wartości środków trwałych sfinansowanych dotacją, jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W wyniku przeprowadzonych w miesiącach październik i listopad 2012 r. czynności w zakresie audytu gospodarowania środkami pochodzącymi z budżetu Unii Europejskiej w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko, Urząd Kontroli Skarbowej we Wrocławiu potwierdził naruszenie przepisów Prawo zamówień publicznych, co skutkowało obowiązkiem zwrotu części dotacji z tytułu korekty finansowej.

W wyniku otrzymanego z NFOŚiGW wezwania do zapłaty z dnia 14 marca 2013 r., Spółka w dniu 20 marca 2013 r. dokonała zwrotu części dotacji w wysokości 238 882,96 zł (2,5%), wraz z odsetkami obliczonymi jak dla zaległości podatkowych za okres od dnia otrzymania dotacji do dnia zwrotu. Zwrot dotacji spowodował zmniejszenie się udziału środków pochodzących z dotacji do 25,7% i jednocześnie zwiększenie udziału środków własnych w poniesionych na realizację projektu.
W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Projekt „Nowa oczyszczalnia wód kopalnianych jako istotny element rozbudowy zakładu P.” (dalej: Projekt) został sfinansowany w następujący sposób i z następujących źródeł:

• w ramach programu współfinansowanego ze środków unijnych, tj. Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013 ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, zgodnie z Umową o dofinansowanie nr (...) z dnia 16 czerwca 2009 r. wraz z Aneksami do tej umowy z dnia 23 marca 2010 r. oraz 21 kwietnia 2011 r. (dalej: Umowa), na podstawie której przyznano Spółce środki publiczne z budżetu środków europejskich. Dofinansowanie zostało udzielone w wysokości 30,00% kwoty wydatków kwalifikowanych poniesionych w toku realizacji Projektu, nie więcej niż 9 609 600,00 zł. Zgodnie z Umową, maksymalna kwota wydatków kwalifikowanych wynosiła 32 032 000,00 zł. Dofinansowanie zostało udzielone w formie płatności końcowej, na rachunek bankowy, po złożeniu i zatwierdzeniu wniosku o płatność. Ostatecznie, po zatwierdzeniu przez NFOŚiGW poniesionych rzeczywiście przez Spółkę wydatków kwalifikowanych, których wartość wyniosła 32 016 061,98 zł, Spółka otrzymała dofinansowanie w kwocie 9 604 818,59 zł, co stanowiło 30% kwoty wydatków kwalifikowanych poniesionych przez Spółkę. Korekta finansowa będąca przedmiotem wniosku Spółki o wydanie interpretacji dotyczy tego źródła finansowania. Jednocześnie Spółka pragnie sprostować błędnie wskazaną maksymalną kwotę dofinansowania – we wniosku ORD IN pomyłkowo wskazano, że jest to kwota 9.069.600,00 zł, przy czym jak wyżej opisano wynosiła ona 9 609 600,00 zł,

• innych krajowych środków publicznych, tj. z umorzenia części pożyczki z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska w kwocie 2 657 000,00 zł (Umowa Nr ... ustalająca warunki przeznaczenia środków z częściowego umorzenia pożyczki z późniejszymi Aneksami),

• środków własnych Spółki w kwocie 24 168 136,06 zł.

Środki trwałe powstałe w ramach dofinansowywanego Projektu zostały oddane do użytkowania w miesiącu czerwcu 2011 r. (tj. 14 czerwca 2011 r.). Spółka rozpoczęła zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wybudowanych w ramach dofinansowania Projektu począwszy od miesiąca września 2011 r. (Środki trwałe zostały ujęte w ewidencji podatkowej w dniu 31 sierpnia 2011 r.).

Spółka rozpoczęła zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wybudowanych w ramach dofinansowania Projektu począwszy od miesiąca września 2011 r. (Środki trwałe zostały ujęte w ewidencji podatkowej w dniu 31 sierpnia 2011 r.).
Do momentu złożenia wniosku o udzielenie interpretacji w sprawie prawa podatkowego i niniejszego uzupełnienia tego wniosku, Spółka nie dokonała skorygowania wysokości odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości początkowej środków trwałych sfinansowanych zwróconą częścią dotacji, które w uprzednich okresach (wrzesień 2011 – marzec 2013) zostały uznane jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Spółka dokona korekty w momencie i w sposób potwierdzony przez organ podatkowy w wydanej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Natomiast od miesiąca następującego po dacie dokonania płatności z tytułu należnej korekty finansowej, czyli od kwietnia 2013 r., Spółka uznaje jako koszty podatkowe wartość amortyzacji od tej części wartości początkowej środków trwałych, która została pokryta przez zwróconą kwotę dotacji.
Nieprawidłowości dotyczące postępowania zakupowego, które skutkowały nałożeniem korekty finansowej wartości dotacji dotyczyły wyłącznie Umowy o dofinansowanie, która została wskazana we wniosku. W związku z przeprowadzonymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu czynnościami w zakresie audytu gospodarowania środkami pochodzącymi z budżetu Unii Europejskiej w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko, Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: NFOŚiGW) przy piśmie z dnia 21 grudnia 2012 r. otrzymał Podsumowanie ustaleń dokonanych w NFOŚiGW dla projektu nr (...) pn. „Nowa oczyszczalnia wód kopalnianych jako istotny element rozbudowy zakładu P.” w ramach prowadzonego audytu operacji OP liŚ. W ramach audytu m.in. poddano ocenie, pod kątem prawidłowości stosowania procedur zamówień publicznych, postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego na wykonanie obiektu budowlanego pn. „…..”. Ustalono, że w dokumentacji stanowiącej integralną część specyfikacji istotnych warunków zamówienia (SIWZ) do opisu przedmiotu zamówienia użyto określeń wskazujących nazwy towarowe (pochodzenie) materiałów, jakie miały być użyte do wykonywania zamówienia, bez wskazania określenia „lub równoważne”, co stanowiło naruszenie art. 29 ust. 3 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2010 Nr 113, poz. 759, z późn. zm., dalej: ustawa Pzp). Jednocześnie w trakcie audytu nie stwierdzono, aby specyfikacja przedmiotu zamówienia w ogóle uprawniała zamawiającego do opisu przedmiotu zamówienia poprzez wskazanie znaków towarowych lub nazw firm w zakresie materiałów budowlanych zużytych do budowy obiektu. Preferowanie pewnych produktów lub firm jest niedozwolone i naruszyło zasadę uczciwej konkurencji i równego traktowania potencjalnych wykonawców, która została określona w art. 7 ust. 1 ustawy Pzp, a w konsekwencji została naruszona procedura zawierania umów w ramach wydatków kwalifikowalnych dla zadań objętych Projektem, opisana w § 12 pkt 1 Umowy, określająca, że Spółka jest zobowiązana do zawierania tych umów zgodnie z ustawą Pzp.

Zidentyfikowane podczas czynności audytu naruszenie stanowiło nieprawidłowość w rozumieniu art. 2 ust. 7 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz. Urz. UE L 210 z 31.07.2006 r., str. 25, z późn. zm.) i wymienione zostało w dokumencie przygotowanym przez Ministerstwo Rozwoju Regionalnego (obecnie Ministerstwo Infrastruktury i Rozwoju) pn. „Wskaźniki procentowe do obliczania wartości korekty finansowej za naruszenia przy udzielaniu zamówień publicznych, współfinansowanych ze środków UE.” Uszczegółowiany powyżej rodzaj i zakres nieprawidłowości dotyczących postępowania zakupowego, które skutkowały nałożeniem korekty finansowej w wysokości 2,5% udzielonej dotacji miały więc charakter uchybienia i nie zostały uznane jako rażące naruszenie przepisów prawa. Nie były więc wynikiem niedochowania przez Spółkę należytej staranności przy wykonywaniu Umowy.
Spółka pragnie jednocześnie uzupełnić, że stwierdzona nieprawidłowość w zakresie użycia znaków towarowych bez wskazania określenia „lub równoważne” dotyczyła jedynie drobnych składowych zamówienia o powszechnej dostępności na rynku, w łącznej kwocie stanowiącej zaledwie 2,14% wartości Umowy z wykonawcą Projektu.

Ponadto Spółka, mimo powyższego, pragnie wskazać, że postępowanie prowadzone było w trybie przetargu ograniczonego, więc decyzję o udziale w nim wykonawcy podejmowali w oparciu o treść ogłoszenia o zamówieniu. Żaden z wykonawców nie wniósł zastrzeżeń do treści SIWZ i nie korzystał z przysługujących mu środków ochrony prawnej. Można przez to domniemać, że żaden z nich nie uznał opisu przedmiotu zamówienia za naruszający przepis art. 29 ust. 3 ustawy Pzp.
Dodatkowo, podkreślenia wymaga fakt, że w trakcie kilkuletniej realizacji Projektu, NFOŚiGW dwukrotnie dokonywał kontroli prawidłowości jego prowadzenia, m.in. podczas kontroli w 2009 r. stwierdzono nieprawidłowości dotyczące postępowania zakupowego, które nie miały wpływu na wynik postępowania, ale mogły skutkować korektą finansową wysokości dotacji. Pomimo tego, w listopadzie 2011 r. wypłacono Spółce dofinansowanie w wysokości 30,00% zatwierdzonych wydatków kwalifikowanych poniesionych w trakcie realizacji Projektu, co na podstawie zapisów Umowy (§ 8 ust. 14 i 15) oznaczało, że NFOŚiGW zatwierdził zrealizowanie Projektu zgodnie z postanowieniami Umowy i decyzji o dofinansowaniu (bowiem warunkiem wypłaty płatności końcowej było przeprowadzenie przez NFOŚiGW kontroli, której wyniki potwierdzą prawidłowość realizacji Projektu, jak również w przypadku realizowania Projektu niezgodnie z Umową wypłata dofinansowania mogła być wstrzymana).
Powyższe dowodzi, że nieprawidłowości nie były wynikiem niedochowania przez Spółkę należytej staranności przy wykonywaniu Umowy.

NFOŚiGW działając w imieniu i na rzecz Instytucji Zarządzającej, na podstawie art. 27 w związku z art. 32 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712, z późn. zm.) oraz upoważnienia Instytucji Pośredniczącej z dnia 25 lutego 2011 r. oraz z dnia 2 maja 2011 r. na mocy Porozumienia w sprawie realizacji Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko na lata 2007-2013 z dnia 26 czerwca 2007 r. zawartego pomiędzy Ministrem Środowiska i NFOŚiGW, nałożył korektę finansową metodą wskaźnikową na poziomie 2,5%, w związku z czym wartość nieprawidłowości wyniosła 238 882,96 zł. NFOŚiGW podkreślił, że kwota zwrotu (bez odsetek) obniża maksymalną kwotę dofinansowania dla Projektu, co wynika zresztą z zapisu w § 6 ust. 2 Umowy: „Z dniem, z którym decyzja o zwroci...