Zwolnienia z VAT. Usługi świadczone przez grupę na rzecz jej członków

Zwrot „usługi bezpośrednio niezbędne”, którym operuje art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług oraz implementowany nim art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), należy rozumieć jako usługi specyficzne (niezbędne) dla danej, konkretnej działalności (branży) - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. C. B. S.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 października 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1321/13 w sprawie ze skargi S. C. B. S.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług:

1) oddala skargę kasacyjną,
2) zasadza od S. C. B. S.A. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 października 2013 r., I SA/Wr 1321/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę S. C. B. S.A z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 17 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej Ppsa).

2. W motywach wyroku wywiedziono, że spółka zwróciła się do organu o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej zwolnienia z VAT usług nabywanych od Europejskiego Zgrupowania Interesów Gospodarczych w H. (EZIG). Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że spółka jest instytucją finansową prowadzącą działalność bankową, która świadczy usługi co do zasady wolne od podatku od towarów i usług; jedynie 2,11 % rocznego obrotu spółki stanowią usługi opodatkowane. Obecnie spółka należy do Grupy S., która utworzyła EZIG, na podstawie rozporządzenia Rady Wspólnot Europejskich nr 2137/85/EWG z dnia 25 lipca 1985 r. EZIG działa na podstawie umowy o utworzeniu EZIG, zawartej pomiędzy członkami EZIG. Celem EZIG jest wspieranie działalności gospodarczej jego członków poprzez działania o charakterze pomocniczym zmierzające do poprawy wyników finansowych swoich członków. Jednocześnie EZIG nie będzie osiągać zysków; istotą funkcjonowania EZIG jest obciążanie poszczególnych członków wyłącznie kosztami ponoszonymi w związku ze świadczeniem dla nich usług, bez zastosowania marży. Planowane jest, aby EZIG świadczyło na rzecz swoich członków usługi w zakresie procesów niezbędnych do prowadzenia działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług, w szczególności usługi księgowo-finansowe obejmujące wszelkie czynności z zakresu prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz rozliczeń podatkowych, do których realizacji S. jest zobligowany jako podmiot gospodarczy, a które nie stanowią realizacji obowiązków specyficznych dla sektora bankowego. Wymienione usługi będą świadczone przez EZIG głównie z wykorzystaniem podwykonawców z Grupy S., przy wykorzystaniu ich własnych materiałów i zasobów ludzkich, zarówno w H. jak i w oddziałach położonych w innych częściach Europy (łącznie z Polską). EZIG może także korzystać z podwykonawców będących osobami trzecimi. Obecnie rozważane jest poszerzenie EZIG o skarżącą spółkę. W tym celu stanie się ona stroną umowy EZIG i na jej podstawie będzie jednym z odbiorców usług. Nabywanie usług od EZIG będzie się wiązać z obowiązkiem rozliczenia podatku od towarów i usług przez spółkę w oparciu o mechanizm samonaliczenia (reverse charge mechanism).

Na gruncie tak opisanego zdarzenia przyszłego spółka sformułowała pytanie, czy po przystąpieniu do EZIG usługi nabywane przez spółkę od EZIG będą zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT), w szczególności jako usługi bezpośrednio niezbędne do działalności zwolnionej z VAT realizowanej przez spółkę? Zdaniem wnioskodawcy, usługi świadczone na jego rzecz przez EZIG będą zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie wskazanego przepisu.

3. W ww. interpretacji indywidualnej z 17 kwietnia 2013 r. organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Jak zauważono w uzasadnieniu interpretacji, warunkiem zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT jest m.in., by nie może naruszało ono zasad konkurencji. Zdaniem organu przesłanka ta nie zostanie spełniona w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto, według organu, usługi świadczone przez EZIG nie będą usługami bezpośrednio niezbędnymi spółce do wykonywania działalności zwolnionej w rozumieniu ww. przepisu (bankowej). Spółka szczegółowo wskazała, jakie usługi będzie świadczyć EZIG na jej rzecz. Mając zatem na uwadze realia i standardy usług świadczonych w zakresie działalności bankowej oraz katalog czynności bankowych wymienionych w art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.), nabywane przez skarżącą usługi księgowo-podatkowe nie będą stanowiły usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania przez nią działalności bankowej.

W rezultacie organ stwierdził, że z uwagi na niespełnienie dwóch z określonych w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT przesłanek wymienione we wniosku usługi, nabywane przez spółkę od EZIG, nie będą (po przystąpieniu do tego zgrupowania) korzystać ze zwolnienia wynikającego z ww. przepisu.

4. Oddalając skargę spółki na omówioną wyżej interpretację indywidualną Sąd wskazał, że skarżąca pytała o usługi księgowo-podatkowe obejmujące wszystkie czynności z zakresu prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz rozliczeń podatkowych, do których jest zobligowana jako podmiot gospodarczy, niestanowiące jednak realizacji obowiązków specyficznych dla sektora bankowego, tj. pytała o usługi w ogóle, nie zaś o usługi ściśle związane z profilem działalności bankowej spółki. Zdaniem Sądu nie można uznać, aby wskazane usługi były bezpośrednio niezbędne dla wykonywania przez spółkę działalności zwolnionej. Pojęcie usług "bezpośrednio niezbędnych", którym posługuje się art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., dalej dyrektywa 2006/112/WE), jak i implementujący go art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, należy bowiem odnosić do konkretnej działalności (w tym przypadku bankowej). Biorąc to pod uwagę oraz katalog czynności bankowych wymienionych w art. 5 ustawy Prawo bankowe Sąd przychylił się do stanowiska organu, że nabywane przez skarżącą usługi księgowo-podatkowe nie posiadają przymiotu bezpośredniej niezbędności w odniesieniu do działalności zwolnionej skarżącej. Tym samym prawidłowo uznał organ w zaskarżonej interpretacji, że opisane we wniosku usługi nie korzystają ze zwolnienia ustanowionego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.

5. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

- art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że usługi nabywane przez spółkę po przystąpieniu do EZIG nie będą bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej z opodatkowania VAT;

- art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że usługi nabywane przez spółkę po przystąpieniu do EZIG nie będą objęte zwolnieniem z VAT;

- art. 3 § 2 pkt 4a Ppsa w zw. z art. 1 § 1-2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych i w zw. z art. 14c § 2, art. 121 § 1 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą kontrolę legalności interpretacji indywidualnej przejawiającą się w niedokonaniu analizy całego materiału zgromadzonego w aktach sprawy, w szczególności poprzez nieodniesienie się do istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy argumentacji spółki, zgodnie z którą jako usługi bezpośrednio niezbędne do prowadzenia działalności zwolnionej należy traktować usługi bezpośrednio niezbędne dla potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej podatnika VAT, a ni...