Źródła przychodów w CIT – projektowane zmiany budzą wiele kontrowersji

Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znacząco zmieni zasady rozliczania strat ze zbycia wierzytelności, również własnych. Jak wpłynie to na sytuację podatników? Zdaniem ekspertów, niekorzystnie.

Obecnie podział na źródła przychodów funkcjonuje wyłącznie w ramach ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm., dalej: ustawa o PIT). Katalog ten uregulowany został w art. 10 tej ustawy. Skutkiem tego podziału jest możliwość rozliczania straty jedynie w ramach źródła przychodu, z którego wynika. Przykładowo, strata z działalności gospodarczej, jak również ponoszone w ramach tej działalności koszty nie mogą być odliczane w ramach innego źródła, np. z tytułu najmu.

Przykład 1:
Podatnik prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą ponosi stratę z tytułu zbycia przysługującej mu prywatnie wierzytelności. Kwotę tę może rozliczyć wyłącznie w ramach źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT (tj. kapitały pieniężne i prawa majątkowe), nie zaś w ramach indywidualnej działalności gospodarczej.

Do tej pory ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm., dalej: ustawa o CIT) nie zawierała podobnego podziału. Przychody opodatkowanie podatkiem dochodowym w ramach ustawy o CIT nie są dzielone według źródeł ich uzyskania, a co za tym idzie również straty rozliczane są bez stosowania podobnego podziału.

Przykład 2:
Spółka z o.o. prowadzi działalność, w ramach której uzyskuje przychody ze sprzedaży odzieży w wysokości 500 zł. Jednocześnie podatnik inwestuje w udziały w innych spółkach. Dokonując sprzedaży części z nich, uzyskuje przychód 100 zł, a inwestując w kontrakty walutowe, odnotowuje straty na poziomie 200 zł. Z działalności finansowej spółka odniosła więc wynik -100 zł. Obecnie może rozliczyć go z przychodem uzyskiwanym z tytułu działalności podstawowej, tj. sprzedaży. Dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie więc kwota 400 zł.

Najnowsza nowelizacja przewiduje znaczącą zmianę w tym zakresie. Przychody podatników CIT rozdzielone zostaną na dwa źródła: z działalności gospodarczej (operacyjnej) i z zysków kapitałowych. Jak przełoży się to na sytuację omówioną powyżej?

Przykład 3:
Po zmianach spółka, która osiągnęła przychód z podstawowej działalności w wysokości 500 zł, opodatkuje tę kwotę w całości. Stratę z tytułu działalności finansowej, na poziomie -100 zł, będzie mogła odliczyć wyłącznie od zysków kapitałowych. Jeśli nie osiągnie go w przeciągu 5 lat, nie będzie uprawniona do dokonania odliczenia.

Dodatkowo podkreślić należy, że druga kategoria, tj. zyski z kapitałów, obejmować będzie wszystkie wierzytelności. Ponieważ projektowany art. 7b pkt 5 ustawy o CIT nie wskazuje, o jakie zbycie wierzytelności chodzi, na ten moment uważa się, że druga kategoria zawierać będzie również straty z tytułu zbycia wierzytelności własnych, i właśnie to zagadnienie budzi najwięcej kontrowersji.

Przykład 4:
Spółka dokonała dostawy towarów zgodnie z podpisaną umową. Kontrahent jednak odmawia uregulowania swoich należności. W celu ratowania sytuacji finansowej spółka decyduje się sprzedać nieściągalną wierzytelność, osiągając w ten sposób stratę. Na mocy nowych przepisów jej wartość nie będzie mogła być rozliczona z przychodami z działalności gospodarczej, a wyłącznie w ramach drugiej kategorii: zysków z kapitałów.

Nie zmieni się za to sytuacja podatników prowadzących jednoosobową działalność lub wspólników spółek osobowych rozliczających się zgodnie z ustawą o PIT. U nich przychód ze zbycia wierzytelności własnych będzie nadal zaliczany do źródła „działalność gospodarcza”. Jeśli więc w przykładzie nr 4 podatnikiem byłby indywidualny przedsiębiorca, pozostałby on uprawniony do rozliczenia straty z tytuły zbytej wierzytelności z przychodami z działalności gospodarczej. Jednak i w tym zakresie należy spodziewać się pewnych zmian. Kwestią otwartą pozostaje zagadnienie określania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności. Przepisy te mają bowiem zostać dostosowane do nowych rozwiązań w zakresie CIT.

Jakie są przyczyny projektowanych zmian?

Minister Finansów wskazuje, że nowe przepisy mają ukrócić sytuacje, gdy podatnicy zaniżają lub nawet unikają opodatkowania na skutek sprzedaży za bezcen nieściągalnych wierzytelności. Minister wskazuje, że w ten sposób ograniczone zostaną również optymalizacje oparte na sztucznym wykazywaniu strat dzięki odpowiednio niskiej wycenie zbywanego przedsiębiorstwa. Polega ona na tym, że spółka dokonuje sprzedaży własnych udziałów na rzecz spółki zależnej i wskazuje odpowiednio „zaniżoną cenę”. Dzięki temu ponosi znaczną stratę, a jednocześnie nadal pozostaje (chociaż tylko pośrednio) właścicielem zbytego przedsiębiorstwa. W następnym kroku stratę kompensuje z dochodem, dzięki czemu istotnie zmniejsza podatek dochodowy do zapłaty.

Proponowane zmiany budzą wiele kontrowersji. Po pierwsze, wskazać należy, że ich przyjęcie będzie oznaczało, że spółka w jeszcze większym niż dotąd zakresie odczuje negatywne konsekwencje nierzetelnych kontrahentów. Jeśli przedsiębiorstwo zobowiązane będzie odprowadzić podatek od wszystkich przychodów operacyjnych, ale straty ze zbycia wierzytelności nieściągalnych obciążą wyłącznie zysk z kapitałów pieniężnych, może się zdarzyć sytuacja, gdy powstanie podatek do zapłaty, mimo że spółka realnie nie otrzyma od kontrahenta żadnych środków pieniężnych.

Drugą konsekwencją proponowanych przepisów jest kwestia technicznego wprowadzenia nowego podziału. Spółki zobowiązane będą do wyliczania dwóch wyników finansowych oraz prowadzenia odrębnych ewidencji księgowych. Kolejnym zagadnieniem będzie konieczność odpowiedniego rozliczenia kosztów pośrednich.

Reasumując, wskazać należy, że omawiany podział bez wątpienia negatywnie przełoży się na płynność finansową przedsiębiorców, zwłaszcza tych, który nie koncentrują się na osiąganiu zysków z kapitałów pieniężnych.

Dominika Róg-Górecka
Młodszy konsultant podatkowy w ECDDP Sp. z o.o.