Zawieszenie prawa do korekty deklaracji VAT

Podstawą prawną dokonania korekty deklaracji podatkowej jest przepis art. 81 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 201, z późn.zm.) Uprawnienie do dokonania korekty to jedno z podstawowych uprawnień podatnika, któremu nie można odmówić prawa do naprawienia popełnionego przez siebie błędu odkrytego w rozliczeniach z fiskusem.

Jednak w ściśle określonych przypadkach ustawodawca uniemożliwia podatnikowi realizację tego uprawnienia poprzez jego zawieszenie. I tak, zgodnie z art. 81b § 1 pkt 1 ww. ustawy, uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Zgodnie z art. 284 § 1 omawianej ustawy zasadą jest, że wszczęcie kontroli podatkowej następuje poprzez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej.

Z kolei datą początkową postępowania podatkowego jest :

• w przypadku wszczęcia na żądanie strony, dzień jego wprowadzenia do systemu teleinformatycznego organu podatkowego – art. 165 § 3b Ordynacji podatkowej,
• w przypadku wszczęcia z urzędu, dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania – art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zawieszenie prawa do korekty dotyczy wyłącznie deklaracji podatkowych za okres objęty zakresem kontroli. Tak więc jeżeli u podatnika przeprowadzana jest kontrola lub postępowanie dotyczące np. roku 2014 może on bez przeszkód skorygować deklaracje np. za czerwiec roku 2016. Zawieszenie prawa do dokonania korekty nie wpływa natomiast na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego, podatnik może więc podczas kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego w pełni z niego korzystać. Może więc złożyć za okres objęty kontrolą bądź postępowaniem podatkowym zwykłą (niekorygującą) deklarację podatkową.

Złożenie korekty podczas i po kontroli

Jeżeli podatnik złożyłby jednak korektę deklaracji podatkowej podczas kontroli lub postępowania podatkowego będzie ona nieskuteczna o czym organ podatkowy pisemnie zawiadamia składającego. To zaś oznacza, że nie wywoła ona żadnych skutków prawnych. W rezultacie pomimo złożenia korekty, w dalszym ciągu obowiązuje poprzednio złożona deklaracja i wynikająca z niej kwota podatku. Tak orzekł NSA w wyroku z 21 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 351/10. Ponadto NSA w wyroku z 29 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 425/10, zwrócił uwagę, że przepis art. 81b Ordynacji podatkowej nie może być rozumiany w ten sposób, iż zabrania on jedynie dokonania złożenia deklaracji podatkowej wnoszącej poprawki do pierwotnej deklaracji nie jest natomiast przeszkodą dla złożenia deklaracji korygującej anulującej poprzednią deklarację korygującą. Takie rozróżnienie, zdaniem NSA jest niedopuszczalne a opisane powyżej rozumienie art. 81b Ordynacji podatkowej stanowi nadinterpretację tego przepisu.

Po zakończeniu kontroli podatkowej podatnik otrzymuje protokół kontroli. Zawiera on pouczenie o prawie do złożenia korekty deklaracji. Jeżeli podatnik nie zgłasza zastrzeżeń do ustaleń poczynionych podczas kontroli a stwierdzających błędy w rozliczeniach VAT powinien po jej zakończeniu złożyć korektę deklaracji przed wszczęciem wobec niego postępowania podatkowego.

Pokontrolne postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej organ podatkowy wszczyna w myśl art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej nie później niż 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Postępowanie wdrażane jest w przypadku kontroli pozytywnej czyli stwierdzającej nieprawidłowości w rozliczaniu podatku, podatnik zaś nie zgadza się z jej ustaleniami co wyraża np. poprzez nieskorygowanie deklaracji podatkowej. Nie dotyczy to przypadków gdy podatnik zgłosi wyjaśnienia lub zastrzeżenia do protokółu kontroli, te zaś zostaną w całości uwzględnione przez kontrolujących.

Od lipca 2016 roku w polskim porządku prawnym istnieje wprowadzona wówczas do Ordynacji podatkowej klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Przepis art. 119g § 1 tejże ustawy jest podstawą wszczęcia lub przejęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej jeżeli w ocenie organu podatkowego postępowanie podatnika było sztuczne i jego cel stanowiło unikanie opodatkowania w sprawach m.in. stwierdzenia nadpłaty lub określenia wysokości nadpłaty albo zwrotu podatku. Zgodnie z art. 81b § 1a Ordynacji podatkowej w przypadku wyżej wymienionym podatnik ma prawo w ciągu 14 dni wyznaczonych jako termin do wypowiedzenia się na temat zebranego materiału dowodowego do skorygowania deklaracji podatkowej w zakresie, którego ona dotyczyła. Po upływie tego okresu podatnik ma prawo składać korekty deklaracji jedynie w zakresie nią nieobjętym.

Czynności kontrolne a korekta deklaracji VAT

Ordynacja podatkowa przewiduje inną jeszcze formę działań kontrolnych organów podatkowych- czynności sprawdzające. Przepis art. 272 Ordynacji podatkowej definiuje je jako postępowanie mające na celu m.in. sprawdzenie terminowości składania oraz poprawności formalnej deklaracji lub terminowości wpłacania zadeklarowanych podatków jak również ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Mają one charakter wstępny, dopiero ustalenia poczynione w ich trakcie mogą dać podstawę do wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Przepisy nie wymieniają czynności sprawdzających jako zdarzenia ograniczającego prawo do skorygowania deklaracji w ich trakcie lub po ich zakończeniu. Sądownictwo administracyjne to potwierdza. WSA w Łodzi w wyroku z 13 kwietnia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 620/03, wskazał, że czynności sprawdzające nie są tożsame z kontrolą podatkową. Nie stanowią zatem przeszkody dla dokonania korekty deklaracji VAT.

W praktyce może dojść do sytuacji, że organ podatkowy nie uwzględni korekty dokonanej podczas przeprowadzania czynności sprawdzających a przed rozpoczęciem kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Zdarzało się, że korekty podczas czynności sprawdzających nie były uwzględniane gdy wiązały się one z kontrolą prowadzoną u kontrahenta podatnika. Organy podatkowe stosując wykładnię rozszerzającą uznawały, że prowadzenie kontroli podatkowej powinno ograniczać prawo do korekty deklaracji również dla podmiotów innych niż aktualnie kontrolowany. Sądy administracyjne wypowiadały się zdecydowanie przeciwko takiej praktyce np. WSA w Łodzi w wyroku z 5 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 900/15.

Inną praktyczną przeszkodę dla składania deklaracji korygujących w trakcie czynności sprawdzających może stanowić niekiedy trudność w odróżnieniu przez podatników takich czynności od kontroli. Podczas jednych i drugich organy podatkowe często dokonują podobnych czynności. Dla ustalenia z którym z tych działań podatnik ma do czynienia znaczenie rozstrzygające ma fakt czy w danym przypadku otrzymał on upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Nieprzedstawienie takiego dokumentu oznacza istnienie pełnej swobody dla złożenia korekty deklaracji VAT-7 bowiem w takiej sytuacji nie jest prowadzona kontrola podatkowa a jedynie czynności sprawdzające.

Adam Okonkwo