Zatrzymanie kaucji gwarancyjnej a korekta VAT w ramach ulgi na złe długi

Pytanie podatnika: Czy w przypadku zatrzymania części wynagrodzenia podwykonawcy w postaci kaucji gwarancyjnej, podatnik jest zobowiązany do zastosowania się do przepisu art. 89b ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i złożenia korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną cześć należności dotyczącej kaucji gwarancyjnej, dla której termin płatności zgodnie z umową przekracza 150 dni?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2013 r. (data wpływu 21 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy o VAT - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy o VAT.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobową spółką prawa handlowego. Prowadzi działalność gospodarczą, polegającą w przeważającej części na świadczeniu szeroko rozumianych usług budowlanych, w tym polegających miedzy innymi na realizacji umów o świadczenie usług długoterminowych - z okresem realizacji ponad 12 miesięcy. Przedmiotowe usługi Wnioskodawca (czynny podatnik podatku VAT) wykonuje między innymi zatrudniając podwykonawców prowadzących samodzielną działalność gospodarczą. Zgodnie z zawartymi umowami wykonywane roboty rozliczane są na podstawie okresowych, (częściowych) protokołów odbioru - fakturami częściowymi, a po ostatecznym (końcowym) protokole odbioru, wystawiana jest faktura końcowa. Zgodnie z zawieranymi umowami inwestorzy (odbiorcy usługi) z każdej wystawionej dla nich przez Wnioskodawcę faktury, zatrzymują określoną procentowo kwotę faktury na kaucję gwarancyjną, stanowiącą dla inwestora formę zabezpieczenia należytego wykonywania robót przez Wnioskodawcę, bądź też służącą pokryciu roszczeń wynikających z ich niewykonania, czy też nienależytego wykonania. Umowy określają także termin i sposób zwrotu lub rozliczenia zatrzymanej kaucji. Podobnie Wnioskodawca postępuje ze swoimi podwykonawcami, tj. z każdej faktury podwykonawcy zgodnie z umową zatrzymuje określony w umowie procent wartości faktury z przeznaczeniem na kaucję gwarancyjną. W prowadzonej ewidencji w postaci ksiąg rachunkowych - zarówno kaucje wynikające z zatrzymania przez inwestora części wynagrodzenia objętego fakturą wystawioną przez Wnioskodawcę, jak i odpowiednio część wynagrodzenia z faktury podwykonawcy zatrzymanego przez Wnioskodawcę, ewidencjonowane są na kontach rozrachunkowych (analitycznie prowadzonych wg poszczególnych kontrahentów) jako kaucja gwarancyjna udzielona i otrzymana. Zdaniem Wnioskodawcy, zatrzymane i pobrane kaucje gwarancyjne, szczegółowo określone w umowach, jakie zawierane są zarówno pomiędzy Wnioskodawcą a inwestorem oraz pomiędzy Wnioskodawcą a jej podwykonawcami mają charakter zwrotny, a wynikające z nich kwoty mają być gwarancją należytego wykonania robót i usług oraz ewentualnie służyć pokryciu roszczeń z tytułu niewykonania umowy lub nienależytego wykonania umowy - nie wpływają one na wysokość przychodów ani kosztów uzyskania przychodów. Są więc neutralne podatkowo. Wnioskodawca w przypadku wystawianych inwestorowi faktur do przychodu danego okresu zalicza całość faktury nie pomniejszając tego przychodu o zatrzymaną przez inwestora kwotę kaucji gwarancyjnej.

Identycznie postępuje w przypadku otrzymania faktury od podwykonawcy - całość faktury zalicza do kosztów uzyskania przychodów danego okresu bez pomniejszania tego kosztu o zatrzymaną umowną kaucję gwarancyjną. Na kwotę potrąconej kaucji gwarancyjnej Wnioskodawca wystawia podwykonawcy „Notę obciążeniową” wskazując w uzasadnieniu, że podstawę wystawienia noty stanowi stosowny zapis o kaucji gwarancyjnej w łączącej strony umowie, określając jednocześnie, iż zapłata wynikającej z noty kwoty nastąpi poprzez potrącenie z wynagrodzenia podwykonawcy określonego w danej fakturze.

Zarówno faktura sprzedaży, jak i zakupu usług podwykonawcy, wprowadzane są do rejestrów sprzedaży i zakupu danego okresu, bez pomniejszania faktur o potrąconą lub zatrzymaną kaucję gwarancyjną. Od całości faktur rozliczany jest podatek VAT.

Z dniem 1 stycznia 2013 r. ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z dnia 30 listopada 2012 r. poz. 1342) wprowadziła zmianę przepisów w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz fizycznych, a także w podatku od towarów i usług.

Art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymał brzmienie:

1. ust. 1 - „W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo z innego dokumentu i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów”;
2. ust. 2 - „Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust.1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie”.

Art. 89b podatku od towarów i usług otrzymał brzmienie:

ust. 1 - „W przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze”;

ust. 2 - „w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną cześć należności”;

oraz dodano ust. 6 w brzmieniu - „W przypadku stwierdzenia, że podatnik naruszył obowiązek określony w ust.1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z ust. 1 (...)”.

Przepisy ten wprowadziły wątpliwości dotyczące zatrzymania części wartości faktury z tytułu realizowanej zgodnie z umową za wiedzą i zgodą wystawiającego fakturę podwykonawcy kaucji gwarancyjnej. Podkreślenia wymaga fakt, że po upływie okresu gwarancyjnego kaucje są zwracane podwykonawcom. Zmienione przepisy, w tym szczególnym przypadku nieuregulowania całości zobowiązania wynikającego z faktury, nie uwzględniły, powszechnie stosowanej, szczególnie w budownictwie, formy zabezpieczenia należytego wykonania umowy w postaci zatrzymania umówionej przez strony kaucji gwarancyjnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku zatrzymania części wynagrodzenia podwykonawcy w postaci kaucji gwarancyjnej, podatnik jest zobowiązany do zastosowania się do przepisu art. 89b ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i złożenia korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną cześć należności dotyczącej kaucji gwarancyjnej, dla której termin płatności zgodnie z umową przekracza 150 dni?

Zdaniem Wnioskodawcy, zatrzymanie kaucji gwarancyjnej wynikającej z umowy stron jest neutralne podatkowo. Stanowi jedynie sposób rozliczeń finansowych, które w oparciu o wynikającą z prawa swobodę zawierania umów mogą mieć różną formę: zapłata gotówkowa, bezgotówkowa, potrącenie z bezspornej należności, kompensata lub inne, byleby strony nie kwestionowały tej formy rozliczenia i aby była ona zgodna z prawem.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (Wydawnictwo Naukowe OWN - Warszawa 1996) kaucja jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania.

Kaucja gwarancyjna w budownictwie natomiast, to określona - z reguły procentowo - kwota należności wynikających z tytułu wykonanych robót, zatrzymana przez inwestora na określony czas do momentu ich zakończenia i upływu terminu udzielonej gwarancji. Stanowi formę zabezpieczenia należytego wykonania robót przez wykonawcę, bądź też służy do pokrycia ewentualnych roszczeń wynikających z ich niewykonania, czy też nienależytego wykonania.

Zdaniem Wnioskodawcy uregulowanie zobowiązania wynikającego z faktury podwykonawcy w kwocie pomniejszonej o procentowo określoną w umowie kaucję gwarancyjną nie spowoduje konieczności wyksięgowania z kosztó...