Zatory płatnicze w transakcjach zagranicznych

Z uzasadnienia: Regulacje dotyczące tzw. "zatorów płatniczych" nie zawierają wyłączeń w ich stosowaniu w odniesieniu do podatników dokonujących transakcji z określonymi podmiotami. Z zakresu tych regulacji nie zostali również wyłączeni podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami zagranicznymi. Obowiązek korekty kosztów podatkowych nie może być uzależniony od okoliczności takiej jak miejsce siedziby kontrahenta. Podstawą do takiej korekty jest fakt nieterminowego regulowania kwot wynikających z faktury, umowy lub innego dokumentu, bez względu na to, kto jest kontrahentem podatnika.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 maja 2014 r. sprawy ze skargi „A” S.A. w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.

UZASADNIENIE

A. S.A. we wniosku złożonym w dniu 23 września 2013 r., o udzielnie pisemnej interpretacji indywidualnej przedstawiła następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i w związku z tym na postawie przepisu art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako "u.p.d.o.p.") podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium RP (nieograniczony obowiązek podatkowy), jest również zarejestrowany jako czynny podatnik VAT UE. Zaliczki na podatek dochodowy spółka uiszcza na podstawie przepisu art. 25 ust. 6 u.p.d.o.p.

Spółka prowadzi działalności w zakresie sprzedaży odzieży i akcesoriów odzieżowych. Na potrzeby prowadzonej działalności spółka dokonuje zakupu towarów również u kontrahentów mających siedzibę poza terytorium RP - zarówno w Unii Europejskiej jak i poza Unią, w tym na terytoriach państw azjatyckich. Z uwagi na długą współpracę ale przede wszystkim z uwagi na wielkość zamówień składanych u kontrahentów zagranicznych a także rzetelny sposób wywiązywania się przez spółkę z wcześniejszych zobowiązań, spółka z tymi kontrahentami ma wynegocjowane długie terminy płatności należności za otrzymywane towary. Często terminy te przekraczają 60 dni i mogą wynosić nawet 150 dni. Realizowanie płatności w odroczonych terminach jest jednym z zasadniczych elementów obrotu spółki z kontrahentami zagranicznymi i ma istotne znaczenie dla płynności finansowej spółki. Poza tym, jest wynikiem wielu zabiegów i trudnych negocjacji z tymi kontrahentami a także silnej pozycji rynkowej spółki.

Może się zdarzyć, że termin płatności wskazany w fakturze od kontrahenta zagranicznego będzie krótszy niż 60 dni, a spółka nie ureguluje należności wskazanej na fakturze we wskazanym terminie przez okres dłuższy niż 30 dni licząc od dnia wymagalności wynikającego z faktury.

Wnioskująca spółka zadała następujące pytanie:

Czy rygory wskazane w przepisie 15b u.p.d.o.p. w zakresie obowiązku korekty "in minus" kosztów uzyskania przychodów mają zastosowanie w odniesieniu do kosztów wynikających z transakcji zakupu przez spółkę towarów od kontrahentów zagranicznych?

Odnosząc się do powyższego pytania, wnioskodawca w pierwszej kolejności wskazał, że obowiązek dokonywania korekty "in minus" kosztów uzyskania przychodów wynikający z przepisu art. 15b u.p.d.o.p. wprowadzony został do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisem art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r., poz. 1342, dalej jako "ustawa deregulacyjna"). Przytaczając fragment uzasadnienia projektu ustawy deregulacyjnej, spółka stwierdziła, że celem wprowadzonych przez nią zmian jest poprawa płynności finansowej przedsiębiorców wykonujących działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ograniczenie zatorów płatniczych pomiędzy tymi przedsiębiorcami i zwiększenie dyscypliny płatniczej - jednym słowem celem deregulacji była ochrona polskiego przedsiębiorcy, w szczególności polskiego dostawy towarów i usług. Zdaniem spółki wskazuje na to użycie pojęcia "przedsiębiorca". Zgodnie bowiem z brzmieniem przepisu art. 1 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o działalności gospodarczej przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Mając na uwadze treść art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podatkiem dochodowym od osób prawnych objęci są wyłącznie podatnicy mający siedzibę lub zarząd na terytorium RP (polscy przedsiębiorcy będący osobami prawnymi), spółka uznała, że normy prawne wynikające z ustawy deregulacyjnej winny być stosowane wyłącznie w odniesieniu do stosunków pomiędzy przedsiębiorcami polskimi w celu ochrony ich interesów. Objęcie normą przepisu art. 15b u.p.d.o.p. (obowiązkiem korekty "in minus") należności wynikających również z faktur pochodzących od kontrahentów zagranicznych, stawia w niekorzystnej sytuacji przedsiębiorcę polskiego. Uznanie istnienia obowiązku polskiego przedsiębiorcy - podatnika do dokonywania korekty "in minus" kosztów uzyskania przychodów o kwoty wynikające z faktur pochodzących od kontrahentów zagranicznych na równi z kwotami wynikającymi z faktur pochodzących od polskich przedsiębiorców powoduje, że pozycja polskiego przedsiębiorcy w stosunkach handlowych z przedsiębiorcą zagranicznym staje się gorsza. W takiej sytuacji polski przedsiębiorca albo byłby zmuszony do dokonania zapłaty często na długo przed umówionym terminem płatności a nawet przed otrzymaniem towaru - co nie będzie w przypadku spółki zgodne z istniejącymi warunkami umownymi z dostawcami albo też do - przynajmniej czasowego zwiększenia sowich obciążeń fiskalnych (poprzez korektę kosztu "in minus"). W ocenie spółki wynikające z takiego postępowania polepszenie sytuacji przedsiębiorcy zagranicznego, który otrzymałby swoje wynagrodzenie znacząco przed umówionym terminem nie przełoży się w żaden sposób na osiągnięcie celu ustawy deregulacyjnej w postaci polepszenia sytuacji finansowej polskiego przedsiębiorcy. Nie zostanie również osiągnięty cel tej ustawy, czyli zmniejszenie obciążeń administracyjnych (którymi są również obciążenia fiskalne), ponieważ bez uzasadnionej przyczyny obciążenia te będą zwiększone, wskutek dokonania przez podatnika korekty kwoty kosztów "in minus". W związku z tym, zdaniem spółki w przedmiotowej sprawie, oceny istnienia obowiązku stosowania rygorów wprowadzonych przepisem art. 15b u.p.d.o.p. należy dokonywać przez pryzmat wykładni celowościowej, biorąc pod uwagę zamiar i cel ustawodawcy wprowadzającego ten przepis do ustawy podatkowej - wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy deregulacyjnej. Pominięcie powyższych elementów i uznanie odmienne od stanowiska podatnika, że jest on obowiązany do dokonania korekty kwoty kosztów spowoduje, że regulacja ta obróci się przeciwko polskiemu przedsiębiorcy, którego miała chronić a podmiotem, który skorzysta z ochrony będzie kontrahent zagraniczny, co będzie sprzeczne z jasno określonym celem tego przepisu. Spółka wskazała, że prezentowane przez nią stanowisko nie pogarsza w żaden sposób sytuacji innych polskich przedsiębiorców, gdyż sprawa dotyczy rozliczeń pomiędzy spółką - polskim przedsiębiorcą a kontrahentem zagranicznym. Nie wpływa zatem na żaden aspekt prowadzenia działalności gospodarczej przez innego niż spółka polskiego przedsiębiorcę, wynikający z przytoczonego przez spółkę uzasadnienia projektu ustawy.

Spółka zauważyła, że stanowisko przeciwne stawia polskiego podatnika w znacząco gorszej sytuacji rynkowej i finansowej niż inne konkurujące ze spółką podmioty mające siedzibę poza granicami RP, które nie podlegają rygorom polskich przepisów prawa i bez ograniczeń mogą korzystać z analogicznych postanowień umownych (odroczonych terminów zapłaty) z tymi samymi co spółka dostawcami - w szczególności azjatyckimi a także w sytuacji gorszej niż sam kontrahent zagraniczny, który również nie podlega analogicznym rygorom. Cel ustawy deregulacyjnej a co za tym idzie również przepisu art. 15b u.p.d.o.p. uległy - w ocenie wnioskodawcy - wypaczeniu. Co więcej, w takiej sytuacji przepis ten stanowiłby dodatkowe, nieuzasadnione obciążenie fiskalne polskiego podatnika.

Spółka argumentowała, że za jej stanowiskiem przemawia, okoliczność, że przepis art. 15b u.p.d.o.p. stanowi istotne ograniczenie fundamentalnego dla podatku dochodowego prawa podatnika do uznania za koszt uzyskania przychodu kwoty należności za towary nabywane dla potrzeb prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Będąc tak daleko idącym ograniczeniem przepis ten winien być interpretowany w sposób ścisły i uwzględniający cel omawianej regulacji, zwłaszcza, że został on bardzo jasno wskazany przez samego ustawodawcę. Z jednej bowiem strony podatnik zobowiązany jest rozpoznać przychód od kwot należnych choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (przepis art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.), z drugiej zaś przepis art. 15b u.p.d.o.p. ogranicza prawo podatnika do rozpoznania kosztu prowadzonej działalności de facto do kosztu faktycznie poniesionego.

Dodatkowo spółka wskazała, ze przyjęcie stanowiska sprzecznego z zaprezentowanego przez nią w niniejszym wniosku prowadzi do faktycznej ingerencji ustawodawcy - poprzez przepisy podatkowe - w istniejące stosunki gospodarcze pomiędzy polskim przedsiębiorcą a kontrahentem zagranicznym wprowadzając ograniczenia istotnych uprawnień jedynie polskiego przedsiębiorcy, którego interesy miały być chronione.

Końcowo spółka uznała, że nie jest zobowiązana do dokonywania korekty "in minus" kosztów prowadzonej przez siebie działalności w przypadku uznania za koszt uzyskania przychodu należności na rzecz kontrahenta zagranicznego objętej fakturą, której termin płatności jest dłuższy niż 60 dni i niezapłaconej na rzecz tego kontrahenta w terminie 90 dni od daty zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów; jak również spółka nie jest zobowiązana do dokonywania tej korekty w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury pochodzącej od kontrahenta zagranicznego, której termin płatności wynosi mniej niż 60 dni nawet jeżeli upłynęło więcej niż 30 dni od daty płatności tej faktury i należność z niej wynikająca nie została przez spółkę zapłacona na rzecz kontrahenta zagranicznego.

W dniu 4 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interp...