28.09.2016

Likwidacja działalności gospodarczej wiąże się między innymi z koniecznością opodatkowania towarów, w stosunku do których przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Obowiązek ten będzie dotyczył również nieruchomości, nawet jeśli upłynął 10-letni okres korekty podatku naliczonego.

W razie rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej oraz zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej przez podatnika będącego osobą fizyczną (a więc prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą) podatnik może być zobligowany do rozliczenia podatku należnego od towarów własnej produkcji i towarów, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów (tj. zasadniczo nie zostały sprzedane). Przy czym w świetle art. 14 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) opodatkowaniu podlegają wyłącznie towary, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ujęcie tego rodzaju regulacji w ustawie o VAT wynika przede wszystkim z charakteru podatku od towarów i usług, w którym opodatkowaniu podlega konsumpcja, a transakcje pomiędzy przedsiębiorcami mają być podatkowo neutralne (VAT nie ma obciążać przedsiębiorców). W ramach prowadzonej działalności podatnik odlicza podatek naliczony od szeregu towarów służących wyprodukowaniu towarów handlowych czy też przeznaczonych do dalszej odsprzedaży. Towary te stanowią majątek przedsiębiorstwa. Niemniej jednak w momencie likwidacji działalności gospodarczej towary te (jeżeli nie były przedmiotem sprzedaży) trafią do majątku prywatnego przedsiębiorcy. Zatem konieczne jest ich opodatkowanie. Z chwilą zamknięcia działalności przedsiębiorca staje się bowiem konsumentem (nie przysługuje mu już prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów).

Wśród towarów, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, mogą znajdować się nieruchomości (w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT towarami są rzeczy oraz ich części). Jednocześnie ustawa o VAT przewiduje dla nieruchomości, zaliczonych przez podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji, 10-letni okres korekty podatku naliczonego - tj. w odniesieniu do nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika zarówno do czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, w stosunku do których prawo takie mu nie przysługuje (art. 91 ust. 2 ustawy o VAT).

W związku z powyższym można mieć wątpliwość, czy przy interpretacji przepisów dotyczących likwidacji działalności gospodarczej (tj. art. 14 ustawy o VAT) należy uwzględniać brzmienie art. 91 ustawy o VAT. Można bowiem próbować twierdzić, że ustawodawca powiązał opodatkowanie środków trwałych z tytułu likwidacji działalności gospodarczej z prawem odliczenia tej części podatku naliczonego z tytułu ich nabycia, która nie została odliczona w okresie korekty (tj. 10 lat). W takim przypadku po upływie okresu korekty nieruchomości stanowiące środek trwały podatnika w momencie likwidacji przez niego działalności nie powinny podlegać opodatkowaniu i być ujmowane w spisie z natury, jeżeli minął normatywnie określony czas korekty podatku naliczonego z tytułu ich nabycia, wynikający z założonego czasu zużycia tych środków w działalności podatnika.

Można też stanąć na stanowisku, że 10-letni okres korekty podatku naliczonego (przewidziany w art. 91 ustawy o VAT) nie ma związku z przepisami dotyczącymi likwidacji działalności gospodarczej. W takim przypadku nieruchomość, w stosunku do której podatnik odliczył podatek naliczony, podlegałaby opodatkowaniu na podstawie art. 14 ustawy o VAT.

Przykład:

Podatnik prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą nabył w 2002 r. budynek, w którym są cztery lokale użytkowe, i skorzystał w związku z tym z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Lokale te były związane ze sprzedażą zarówno opodatkowaną, jak i nieopodatkowaną. W roku 2016 r. podatnik likwiduje działalność gospodarczą. W związku z powyższym ma wątpliwość, czy powinien opodatkować tę nieruchomość, skoro upłynął 10-letni okres korekty przewidziany w art. 91 ustawy o VAT.

Należy wskazać, że spór dotyczący interpretacji ww. przepisów swój finał miał przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). W wyroku z 16 czerwca 2016 r. (w sprawie C-229/15) TSUE stwierdził, że w wypadku zaprzestania podlegającej opodatkowaniu działalności gospodarczej podatnika zatrzymanie towarów przez podatnika, jeżeli VAT od tych towarów podlegał odliczeniu w momencie ich nabycia, można uznać za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, jeśli upłynął okres korekty.

W świetle przytoczonego orzeczenia okres korekty przewidziany w art. 91 ustawy o VAT nie ma wpływu na konieczność opodatkowania nieruchomości na podstawie art. 14 ustawy o VAT. W razie gdy podatnik (będący osobą fizyczną) zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zatrzymał nieruchomość, z tytułu nabycia której odliczył podatek naliczony, oraz upłynął okres dokonania korekty kwoty podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji, wówczas dochodzi do odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu VAT.

Piotr Kępisty
Konsultant podatkowy w ECDDP Sp. z o.o.