Zamiana nieruchomości a prawo do zwolnienia z PIT

Teza: Jeżeli przedmiotem umowy zamiany (art. 603 k.c.) są dwie czynności prawne, dotyczące dwóch odrębnych nieruchomości, z których tylko jedna odpowiada przesłankom z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 21 ust. 1 pkt 32a lit. a) i c) u.p.d.o.f. to zwolnieniem od podatku dochodowego należy objąć tylko jedną czynność odpłatnego zbycia, dotyczącą tej jednej nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym, z którym jest ona związana.

SENTENCJA
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Agnieszka Sułkowska, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 997/12 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz M. K. kwotę 1829 (słownie: jeden tysiąc osiemset dwadzieścia dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE
1. Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2013 r., I SA/Bd 997/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. K. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 września 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 16 lipca 2007 r. skarżący zawarł umowę notarialną zamiany, na mocy której na drugą stronę umowy przeniósł własność nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym o wartości 360.000 zł, dopłacił jej również 180.000 zł. Sam uzyskał zaś nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym o wartości 360.000 zł i drugą graniczącą z nią nieruchomość (podwórze) – zabudowane szopą o wartości 170.000 zł. Obie te nieruchomości były objęte odrębnymi księgami wieczystymi. Skarżący uznał, że transakcja jest wolna od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Nie złożył zatem deklaracji i nie uiścił podatku. Z tym stanowiskiem nie zgodził się organ, który decyzją z dnia 21 czerwca 2012 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze zamiany. Wskazał, że uzyskany przez skarżącego przychód z zamiany nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.o.f. albowiem przedmiotem zamiany była m.in. niezabudowana nieruchomość.

Decyzją z dnia 24 września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wskazał, że z aktu notarialnego wynika, iż przedmiotem zamiany była niezabudowana nieruchomość, tymczasem przepis nie przewiduje zastosowania zwolnienia podatkowego w przypadku, gdy przedmiotem zamiany jest niezabudowana nieruchomość. Poza tym nieruchomości te są odrębne – mają odrębne księgi wieczyste. Organ wskazał, że nie była to zamiana bowiem nie było ekwiwalentności świadczeń. Nieruchomości były warte po 360.000 zł, nieruchomość z szopą – była warta 170.000 zł, a dopłata wyniosła 180.000 zł.

3. Powyższej decyzji skarżący zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu dwóch czynności za jedną umowę zamiany za dopłatą, podczas gdy były to dwie odrębne umowy, tj. umowa zamiany oraz umowa sprzedaży. Zarzucił także błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu jednej, zajmującej dwie działki ewidencyjne nieruchomości za dwie odrębne nieruchomości oraz przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji nieuprawnione przyjęcie, że w sprawie nie istnieją wątpliwości co do treści opodatkowanego stosunku prawnego wymagające zwrócenia się do sądu powszechnego w celu ustalenia rzeczywistej jego treści. Podkreślił, że organ naruszył przepisy poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków stanowiących drugą stronę umowy zamiany, których zeznania konieczne były do ustalenia istnienia czynności ukrytej a także przez przyjęcie skrajnie formalistycznej wykładni przepisu, wedle której użyte w przepisie pojęcie budynku mieszkalnego nie obejmuje funkcjonalnie z nim związanej nieruchomości w postaci podwórza.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalając skargę podzielił stanowisko organu, że skarżący nie ma prawa do zwolnienia podatkowego zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.o.f., ponieważ przepis ten nie przewiduje zastosowania zwolnienia podatkowego w przypadku, gdy przedmiotem zamiany jest – tak jak w rozpatrywanej sprawie – niezabudowana nieruchomość. Zwolnienie to dotyczy tych umów zamiany, których przedmiotem są wyłącznie budynki mieszkalne lub lokale mieszkalne, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz grunty i prawo użytkowania wieczystego związane z tymi budynkami lub lokalami. Zwrócił uwagę, że z umowy notarialnej nie wynika, aby strony dokonały podziału czynności w ten sposób, iż zamiana działki zabudowanej nastąpiła w zamian za działkę zabudowaną, a dopłata nastąpiła w zamian za działkę niezabudowaną. Umowy tej nie należy zatem dzielić, tak jakby dokonano dwóch odrębnych czynności, lecz rozpatrywać ją jako całość .Poza tym strony same zatytułowały umowę notarialną z dnia 16 lipca 2007 r. jako umowę zamiany, a nie umowę sprzedaży. Także analiza postanowień umowy nie daje podstaw do twierdzenia, że stronom chodziło o zawarcie umowy sprzedaży. Z umowy tej wyraźnie wynika, że jest ona umową zamiany z dopłatą. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że art. 21 ust. 1 pkt 32a lit. c) u.p.d.o.f. przewiduje zwolnienie przychodów uzyskanych z gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu, lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem mieszkalnym. Jednakże w rozpatrywanej sprawie działka niezabudowana nie jest związana z budynkiem mieszkalnym. W przepisie tym chodzi zaś o faktyczne, a nie funkcjonalne związanie gruntu z budynkiem mieszkalnym (por. wyrok NSA z 17 maja 2012 r., II FSK 734/11). Sąd uznał, że w sprawie nie zachodzi związek faktyczny. W skardze strona zaś wskazywała, że działka niezabudowana jest funkcjonalnie związana z budynkiem mieszkalnym.

5. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie:

"– mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.:
1) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 p.p.s.a., w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. oraz nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., mimo przedstawienia przez organ drugiej instancji stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i pomimo mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przez organ drugiej instancji art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749), zwanej dalej: ord. pod., art. 187 § 1 ord. pod. i art. 191 ord. pod., polegające na przyjęciu przez WSA w procesie kontroli legalności działania organu drugiej instancji za prawidłowy stan faktyczny, który organ ten ...