Zaliczki na poczet dywidendy w spółkach z o.o.

Problematyka dopuszczalności wypłacania zaliczek na poczet dywidendy w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością uregulowana jest w ustawie z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm., dalej: k.s.h.). I tak, jest to zależne od zaistnienia trzech przesłanek, wynikających z art. 194 i 195 k.s.h.:

W art. 195 k.s.h. wskazana jest również maksymalna wysokość zaliczki na poczet dywidendy. Może ona stanowić najwyżej połowę zysku osiągniętego od końca poprzedniego roku obrotowego, powiększonego o kapitały rezerwowe utworzone z zysku, którymi w celu wypłaty zaliczek może dysponować zarząd, oraz pomniejszonego o niepokryte straty i udziały własne.

Obowiązek podatkowy

Obowiązek podatkowy z tytułu wypłaty zaliczki na poczet dywidendy powstanie z chwilą faktycznej jej wypłaty. Oznacza to, że nie jest istotny moment podjęcia stosownej uchwały. Zasady opodatkowania wypłaty zależne są zaś od podatkowego statusu wspólnika, tj. przede wszystkim od tego, czy jest on podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych czy prawnych, a także od tego, czy jest on polskim rezydentem.

Opodatkowanie zaliczek na poczet dywidendy wypłacanych rezydentom

Jeżeli zaliczka na poczet dywidendy zostanie wypłacona podatnikom podatku dochodowego od osób prawnych, którzy są polskimi rezydentami, wówczas zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: ustawa o CIT), zgodnie z którym podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Podatku tego nie pobiera się jedynie w dwóch sytuacjach, tj. wtedy gdy:

• podatnicy, wymienieni w art. 17 ust. 1 (wśród których znajdują się m.in. kluby sportowe, organizacje pożytku publicznego czy kościelne osoby prawne), korzystający ze zwolnienia w związku z przeznaczeniem dochodów na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, złożą płatnikowi najpóźniej w dniu dokonania wypłaty należności oświadczenie, że przeznaczą dochody z dywidend oraz z innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych – na cele wymienione w tym przepisie; oświadczenie to składa się na druku CIT-5,
• będą miały miejsce okoliczności, o których mowa w art. 22 ust. 4–4d ustawy o CIT, tj. na przykład wypłata będzie dokonywana na rzecz spółki podlegającej w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej albo w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; warunkiem jest także to, aby spółka uprawniona do dywidendy posiadała bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej oraz nie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

W sytuacji gdy nie ma podstaw do zwolnienia wypłacanej zaliczki na poczet dywidendy od podatku, to spółka dokonująca wypłaty powinna przekazać wspólnikowi tę należność po potrąceniu zryczałtowanego podatku dochodowego.

Jeżeli natomiast zaliczka na dywidendę – czy też już sama dywidenda – jest wypłacana wspólnikom będącym osobami fizycznymi, należność ta stanowi dla nich przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: ustawa o PIT). W oparciu o postanowienia art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT spółka wypłacająca zaliczkę na dywidendę pobiera 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Opodatkowanie zaliczek na poczet dywidendy wypłacanych nierezydentom

Jeśli zaliczka na poczet dywidendy miałaby zostać wypłacona na rzecz nierezydenta, czyli podmiotu, który w przypadku:

1. osób fizycznych: nie ma na terytorium Polski miejsca zamieszkania,
2. osób prawnych: nie ma na terytorium Polski siedziby lub zarządu,

na uwadze należy mieć to, że podmioty te podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to, że co do zasady zastosowanie znajdą te same przepisy, tj. odpowiednio art. 22 ust. 1 ustawy o CIT lub 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

Na podstawie jednak:

• art. 22a ustawy o CIT, który stanowi, że przepisy art. 20–22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz
• art. 30a ust. 2 ustawy o PIT, zgodnie z którym przepisy ust. 1 pkt 1–5 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji),

możliwe jest zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy (zwykle niższej niż 19%) albo wręcz niepobranie podatku, co również musi wynikać z tej umowy. Warunkiem jest jednak to, aby podatnik przedstawił płatnikowi swój certyfikat rezydencji.

Zaliczka na poczet dywidendy, gdy na koniec roku nie został osiągnięty zysk

W Kodeksie spółek handlowych nie ma postanowień, które jednoznacznie regulowałyby sytuację, w której doszło do wypłaty zaliczki na poczet dywidendy (i zostało to dokonane zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 194 i 195 k.s.h.), a po zakończeniu roku okazałoby się, że spółka nie osiągnęła zysku, ewentualnie zaliczka przekracza wysokość dywidendy. Jedynie wtedy, gdy wspólnik otrzymał wypłatę wbrew przepisom prawa lub postanowieniom umowy spółki, obowiązany jest do zwrotu tej wypłaty.

Natomiast członkowie organów spółki, którzy ponoszą odpowiedzialność za taką wypłatę, odpowiadają za jej zwrot spółce solidarnie z odbiorcą. Wynika to wprost z art. 198 § 1 k.s.h. W związku z tym warto w umowie spółki, w której dopuszczono możliwość wypłacania zaliczek na poczet dywidendy, uregulować również kwestię ewentualnego ich zwrotu, w sytuacji gdyby kwota zaliczki miała przekraczać kwotę dywidendy wynikającej z podjętej uchwały w sprawie podziału zysku.

Izabela Rutkowska