Zaliczka na poczet nieskonkretyzowanej transakcji a rozliczenie VAT

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą w postaci parku rozrywki. Dodatkowo w parku tym znajduje się jego restauracja i klienci tej restauracji zamierzają dokonywać wpłat określonych kwot na rzecz podatnika, które będą sukcesywnie wykorzystywać na zakup towarów i usług realizowanych w restauracji. Przy czym na moment wpłaty tych kwot nie będą znane przyszłe transakcje, których one dotyczą (restauracja świadczy różnego typu świadczenia gastronomiczne, opodatkowane zarówno 5%, 8%, jak i 23% stawką VAT). Podatnik powziął wątpliwość, czy otrzymane od klientów wpłaty powodują powstanie obowiązku podatkowego na gruncie podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu VAT podlegają co do zasady odpłatne dostawy towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 powołanej ustawy przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z kolei, jak stwierdza art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Przy czym art. 19a ust. 8 ww. ustawy wskazuje, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę (...), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. A zatem uiszczenie przedpłaty generuje obowiązek podatkowy w VAT, ale tylko w odniesieniu do wpłaconej kwoty. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy należy rozpoznać już z chwilą jej otrzymania.

Nie każda wpłata na poczet przyszłej sprzedaży jest zaliczką

Warto przy tym zwrócić uwagę, że ustawa o VAT nie zawiera definicji zaliczki czy przedpłaty. Dlatego w takim przypadku należy odwołać się do znaczenia językowego tego pojęcia. Zgodnie ze słownikiem PWN przez zaliczkę rozumie się „część należności wpłacanej lub wypłacanej z góry na poczet tej należności”, natomiast przez przedpłatę – „określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie”.

Definicje te wskazują wprost, że zaliczka/przedpłata jest uiszczana na poczet określonej należności. A zatem za przedpłatę (zaliczkę) – w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT – należy rozumieć płatność uiszczaną na poczet skonkretyzowanej transakcji, tj. w chwili dokonania wpłaty musi być znany przedmiot przyszłej dostawy towarów lub świadczenia usług.

Konkluzja ta jest również zgodna z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 21 lutego 2006 r., w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd i Goldsborough Developments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Trybunał orzekł:

(...) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje, zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług, muszą już być znane, a zatem w szczególności, podobnie jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 100 opinii, w momencie dokonania takiej zapłaty towary i usługi powinny być szczegółowo określone.

TSUE podkreślił, że opodatkowane VAT mogą zostać dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji. Dlatego też opodatkowaniu nie podlegają „zapłaty za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały dotychczas określone w sposób wyraźny”.

Podobny pogląd prezentowany jest w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Dla przykładu, w wyroku z 7 marca 2014 r., sygn. I FSK 503/13, NSA stwierdził:

(...) Dla uznania wpłaconej kwoty, jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo, że strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości.

Wyrok ten co prawda zapadł w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r., jednak zachowuje aktualność również obecnie.

Jak wynika ze wskazanej sprawy, klienci restauracji należącej do podatnika zamierzają dokonywać na jego rzecz wpłat, które będą przez nich sukcesywnie wykorzystywane na zakup towarów i usług realizowanych w restauracji. Przy czym płatności te będą uiszczane na nieskonkretyzowane czynności – nie określono bowiem, że kwoty te zostaną wpłacone na poczet zakupu określonego towaru czy usługi.

Biorąc więc pod uwagę wyżej przedstawione argumenty, należy stwierdzić, że dokonanie ww. wpłat przez klientów restauracji nie będzie powodowało powstania obowiązku podatkowego w VAT – będzie to zdarzenie neutralne na gruncie tego podatku. Obowiązek podatkowy powstanie dopiero w momencie dokonania przez klienta zakupu konkretnego towaru lub usługi.

A zatem otrzymanie takich płatności nie spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w VAT, gdyż na moment ich wpływu nadal nie będzie znany przedmiot przyszłej transakcji sprzedaży.

Paweł Barnik
Kierownik Zespołu ds. Podatku VAT w ECDDP Sp. z o.o.