Zaliczka na poczet kolejnego miesiąca a powstanie przychodu

Jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zasady określania momentu powstania przychodu wyjaśnił niedawno Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji nr IBPB-2-2/4510-77/15/MZM (z 17 grudnia 2015 r.). Wątpliwości podatnika występującego z wnioskiem o jej wydanie dotyczyły kwestii związanej z ustalaniem momentu powstania przychodu.

Podatnik był stroną umowy dzierżawy nieruchomości, w której postanowiono, że usługa będzie rozliczana w ustalonych okresach rozliczeniowych, tj. do 2017 r. – przyjęto roczny okres rozliczeniowy, a od 2018 r. – miesięczny. Ponadto strony umowy uzgodniły, że dzierżawca oprócz rocznego czynszu do 2017 r. będzie uiszczał na rzecz wydzierżawiającego comiesięczne zaliczki w wysokości 50% na poczet przyszłych miesięcznych okresów rozliczeniowych.

Przychód w ustawie podatkowej

Organ podatkowy wyjaśnił, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: ustawa o CIT) przychodami co do zasady są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Dodał, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Powstanie przychodu. Ważny moment

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

• wystawienia faktury albo
• uregulowania należności.

Od tej zasady jest jednak wyjątek. W myśl art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Organ podatkowy wyjaśnił, że w oparciu o wyżej przytoczone przepisy należy wskazać, że zasadniczo przychód należny powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi. Jeżeli jednak strony transakcji postanowią, że usługa zostanie rozliczona w okresach rozliczeniowych i to postanowienie będzie odzwierciedlone w umowie lub na fakturze, to za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał jednak, że przepisem art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT ustawodawca wyłączył z przychodów pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymane lub zwrócone pożyczki (kredyty), w tym uregulowane w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Usługi ciągłe a powstanie przychodu

W odniesieniu do kwestii powstania przychodów należnych w zakresie tzw. usług ciągłych należy sprecyzować zakres tego pojęcia. Słownikowe znaczenie słowa „ciągłość” to „łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały”.

Jak wskazał organ podatkowy, do usług o charakterze ciągłym można bowiem zaliczyć wszelkie usługi świadczone stale, nieprzerwanie i w dłuższym okresie albo bezterminowo, rozliczane okresowo, nie rzadziej niż raz w roku.

Analizując wspomniany przepis, należy zauważyć, że:

1. dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie, ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług,
2. strony ustaliły, że będą one rozliczane cyklicznie,
3. wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma ona charakter ciągły,
4. okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT,
5. okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż rok,
6. w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast znaczenia ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

Dzierżawa czy najem mogą być zatem rozliczane jako usługi ciągłe, w okresach rozliczeniowych. Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, rozpoznanie przychodu powinno jednak następować nie rzadziej niż raz w roku. Sformułowanie „nie rzadziej niż raz w roku” oznacza, że okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 12 miesięcy.

Istotna dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów. Wystąpienie więc tej sytuacji – zależnej wyłącznie od woli stron – skutkuje rozliczaniem przychodu w zgodzie z cytowanym przepisem art. 12 ust. 3c ustawy, tj. w okresach rozliczeniowych.

W związku z tym w razie zgodnej woli stron wyrażonej w umowie odnośnie rozliczania usługi w okresach rozliczeniowych momentem, w którym powstanie przychód podatkowy, powinien być jedynie koniec każdego ustalonego okresu rozliczeniowego, a data wystawienia faktury lub data zapłaty (np. zaliczki płatne z góry za przyszłe okresy) nie decydują o terminie powstania przychodu.

Podsumowanie

Organ podatkowy potwierdził, że skoro w zawartej umowie strony przyjęły do 2017 r. roczny sposób rozliczania usługi dzierżawy, a od 2018 r. – miesięczny, to w myśl art. 12 ust. 3c ustawy o CIT za datę powstania przychodu należy uznać ostatni dzień każdego określonego w umowie dzierżawy, okresu rozliczeniowego bez względu na dzień wystawienia faktury. Zdaniem organu dodatkowo sam fakt otrzymywania comiesięcznych zaliczek w wysokości 50% na poczet przyszłych miesięcznych okresów rozliczeniowych nie będzie skutkował powstaniem przychodu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy.

Stanowisko wnioskodawcy, że przychód podatkowy wynikający z otrzymanych zaliczek powstaje na koniec każdego z określonych w umowie dzierżawy okresu rozliczeniowego zostało zatem uznane za prawidłowe.

Jacek Kotowski