Zaległości podatkowe: Możliwość zastosowania obniżonych odsetek

Obniżona stawka odsetek za zwłokę, o której mowa w art. 56 § 1a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, wprowadzonym od 1 stycznia 2009 r. przez art. 1 pkt 11 lit. a ustawy z 7 listopada 2009 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), ma zastosowanie również do odsetek należnych za okres poprzedzający 1 stycznia 2009 r., w przypadku złożenia, po tej dacie, prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. C. spółka z o. o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1028/10 w sprawie ze skargi I. C. spółka z o. o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty powstałej w wyniku złożenia korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r.:

1) uchyla zaskarżony wyrok,
2) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 9 listopada 2009 r. nr [...],
3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz I. C. spółka z o. o. z siedzibą w L. zwrot kosztów postępowania w kwocie 754 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt cztery złote).

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 17 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1028/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę I. spółki z o.o. w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 27 lipca 2010 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty powstałej w wyniku złożenia korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r.

2. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. 25 lipca 2007 r. złożyła deklarację VAT-7 za czerwiec 2007 r., w której wykazała podatek podlegający wpłacie, w wysokości 479.193,00 zł. Następnie 5 września 2007 r. złożyła korektę za wymieniony okres rozliczeniowy, w której zadeklarowała brak podatku do zapłaty.

Deklaracja VAT-7 za grudzień 2007 r. została złożona 8 lutego 2008 r. Spółka wykazała podatek do wpłaty w wysokości 88.424,00 zł. Wpłata na poczet tego zobowiązania została dokonana 25 stycznia 2008 r. Przy tym spółka wpłaciła kwotę 110.123,00 zł.

Ponownie korygując 29 maja 2009 r. deklarację za czerwiec 2007 r. spółka wykazała podatek podlegający wpłacie w wysokości 473.927,00 zł. Natomiast korygując w tym samym dniu deklarację za grudzień 2007 r. wykazała podatek podlegający wpłacie w wysokości 80.237,00 zł. Jednocześnie ze złożonymi korektami spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

W następstwie powyższych zdarzeń powstała zaległość podatkowa za czerwiec 2007 r. w wysokości 473.927,00 zł, oraz nadpłata za grudzień 2007 r. w kwocie 8.187,00 zł.

Postanowieniami z 9 listopada 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. zaliczył:

- nadpłatę w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. na poczet zaległości w tym podatku za czerwiec 2007 r. w kwocie 170.069,00 zł na należność główną oraz 39.736,00 zł na odsetki za zwłokę,

- nadpłatę w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. na poczet zaległości podatkowej za czerwiec 2007 r. w wysokości 16,70 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 3,80 zł.

W wydanym w tym samym dniu postanowieniu nr [...] organ podatkowy zaliczył nadpłatę powstałą w wyniku złożenia 29 maja 2009 r. korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r. w wysokości 8.187,00 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 w wysokości 6.636,40 zł oraz odsetek za zwłokę liczonych za okres od 26 lipca 2007 r. do 29 maja 2009 r. w wysokości 1.550,60 zł.

W zażaleniu na postanowienie nr [...] spółka zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 oraz art. 56 § 1a, art. 72 i art. 73 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej "O.p."). Strona podnosiła, że organ winien zaliczyć nadpłatę w pierwszej kolejności na poczet wcześniej powstałych zaległości, a dopiero później na poczet odsetek.

Postanowieniem z 27 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie nr [...].

W uzasadnieniu organ wskazując na art. 62 § 1 oraz art. 55 § 2 O.p. wyjaśnił, że przy obliczaniu odsetek za zwłokę, wbrew twierdzeniom spółki, zastosowano art. 56 § 1a O.p., a więc odsetki zostały obliczone w wysokości 75% stawki podstawowej.

Ponadto organ stwierdził, że istnienie obowiązku podatkowego, jak i powstanie uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty należy oceniać na podstawie stanu prawnego istniejącego w przedziale czasowym, z którym są związane te zdarzenia. Zatem, gdy w miesiącu powstania obowiązku lub uprawnienia podatkowego w podatku od towarów i usług obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył korektę deklaracji VAT-7 należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła. Skoro spór dotyczył nadpłaty w VAT za grudzień 2007 r., to zastosowanie ma zdaniem organu art. 73 § 1 pkt 6 O.p. w wersji obowiązującej od 1 września 2005 r. do 31 grudnia 2008 r. W konsekwencji organ uznał, że przedmiotowa nadpłata powstała z dniem złożenia korekty, tj. 29 maja 2009 r. Natomiast jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowej winno nastąpić z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, co miało miejsce również 29 maja 2009 r., nie zaś jak wywodzi strona, z dniem zapłaty podatku w wysokości większej od należnej.

3. W skardze spółka podniosła zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, a nadto art. 56 § 1a, art. 73 § 2 pkt 4 i art. 62 § 1 O.p. W uzasadnieniu argumentowała, iż organ błędnie obliczył kwotę odsetek, gdyż zamiast zastosować 75% stawki podstawowej, zgodnie z art. 56 § 1a O.p., obliczył należność uboczną według stawki podstawowej, co oznaczało zwiększenie kwoty zadłużenia. Powyższe skutkowało wadliwym rozliczeniem przez organ wpłaty dokonanej przez spółkę przy złożonej korekcie. Wskazano też, że spółka rozliczała podatek od towarów i usług miesięcznie, a nie kwartalnie, co oznacza że nadpłata powstawała w dniu zapłaty podatku w wysokości większej od należnej. Powyższe miało, zdaniem skarżącej spółki szczególne znaczenie dla rozliczenia nadpłaty powstałej w marcu (2.344,00 zł), sierpniu (731.012,00 zł) i grudniu 2007 r. (8.474,00 zł). Zdaniem strony skarżącej nadpłatę należało zaliczyć najpierw na należności główne, a odsetki powinny być obliczone później. Zaliczenie nadpłaty dokonane przez organ pomijało sposób księgowania wskazany w korekcie i opisie jej przyczyn. Z uwagi na powyższe spółka domagała się uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko, które przedstawił uprzednio w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zgodnie z art. 73 § 1 pkt 6 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r.), strona skarżąca nadpłaciła VAT za grudzień 2007 r. w dacie złożenia korekty deklaracji, co miało miejsce 29 maja 2009 r.

Sąd zwrócił uwagę na fakt, że zaległość przewyższała kwotę nadpłaty. Zachodziła więc podstawa do zastosowania art. 55 § 2 O.p. Organ, postępując więc zgodnie z tym przepisem, prawidłowo zaliczył nadpłatę wynoszącą 8.187,00 zł i wynikającą z korekty deklaracji za grudzień 2007 r. na poczet należności w VAT za czerwiec 2007 r. w ten sposób, że na zaległość zarachował kwotę 6.636,40 zł, zaś na odsetki za zwłokę kwotę 1.550,60 zł.

Sąd wskazując na art. 53 § 1 i § 4 O.p. oraz rozporządzenie Ministra Finansów z 24 grudnia 2002 r. i z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach - § 2 ust. 1, stwierdził, że organ podatkowy prawidłowo naliczył odsetki od zaległości za czerwiec 2007 r. za okres od 26 lipca 2007 r. (dzień następujący po dniu upływu terminu płatności podatku) do 29 maja 2009 r. (dzień zapłaty podatku).

Sąd zwrócił uwagę, że regulacja zawarta w art. 56 § 1a O.p. zaczęła obowiązywać od 1 stycznia 2009 r. Z tabeli zamieszczonej w uzasadnieniu postanowienia organu I instancji wynika, że za poszczególne okresy, począwszy od 1 stycznia 2009 r., organ stosował obniżoną stawkę odsetek za zwłokę. Przykładowo, w obwieszczeniu Ministra Finansów z 6 stycznia 2009 r. w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz obniżonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (M.P. z 2009 r. Nr 2 poz. 11) ogłoszono, że stawka odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wynosi 13,00 % kwoty zaległości w stosunku rocznym, organ natomiast przyjął stawkę 9,75%. W kolejnym okresie obowiązywała stawka podstawowa 11,5% (M.P. z 2009 Nr 9, poz. 101), organ zastosował zaś stawkę obniżoną 8,63%. Natomiast z uwagi na to, że możliwość stosowania 75% stawki podstawowej odsetek za zwłokę istnieje dopiero od 1 stycznia 2009 r. i wcześniej nie obowiązywał ani art. 56 § 1a O.p., ani przepis zawierający podobne uregulowanie, to organ nie mógł zastosować obniżonej stawki odsetek za okresy wcześniejsze.

6. W skardze kasacyjnej spółka reprezentowana przez pełnomocnika zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając:

1) na podstawie art. 174 pkt 1, w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. - dalej: "P.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2, art. 7 stosowanych na podstawie art. 8 pkt 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U., Nr 78, poz. 483 - dalej: "Konstytucja RP"), poprzez pogorszenie sytuacji prawnej strony i zwiększenie jej zobowiązań wobec budżetu wbrew obowiązującemu prawu,

2) na podstawie art. 174 pkt 2 w związku z art. 151 i 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania przez oddalenia skargi, w sytuacji gdy w ocenie skarżącej Sąd winien zaskarżoną decyzję uchylić w oparciu o art. 145 § 1 pkt. 1 lit c P.p.s.a. albowiem Sąd w wyroku zaakceptował naruszenie prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów O.p. sprecyzowanych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, a przede wszystkim art. 56 § 1a, art. 73 § 2 pkt 4 i 62 § 1 O.p., polegające na przyjęciu, że przepisy O.p. są stosowane tak jak prawo materialne: określone brzmienie obowiązujące w danym roku podatkowym.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że postępowanie zostało wszczęte i prowadzone na podstawie przepisów O.p. obowiązujących w 2009 r. stosownie do jej art. 120. W 2009 r. natomiast wprowadzono art. 56 § 1a O.p., podatnicy zyskali możliwość wpłacenia 75% odsetek od zaległości podatkowych, zaś Skarb Państwa zyskał możliwość niezwłocznego wpływu podatków (w ciągu 7 dni od daty korekty) bez potrzeby prowadzenia postępowań egzekucyjnych.

Strona uważa, że stanowisku Sądu polegającemu na stwierdzeniu nie działania prawa wstecz, należy przeciwstawić zasadę stosowania przepisów korzystniejszych -względniejszych, znaną i stosowaną w innych działach prawa.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że organ obliczył odsetki w wysokości podstawowej wychodząc z założenia, że przepisu O.p. z 2009 r. nie stosuje się do zobowiązań 2007 r. Organ na skutek rozksięgowania proporcjonalnie na podatek i odsetki (wg stawki 100% od 2007 r. do 01 stycznia 2009 r.), wykluczył możliwość zaliczenia kwoty 60.353.75 zł na zaległość podatkową. Zdaniem autora skargi kasacyjnej skoro zastosowano stawkę podstawową, a spółka zastosowała i zapłaciła stawkę preferencyjną 75%, to jest oczywiste, że organ dokonując obliczeń sam wygenerował dodatkową zaległość podatkową w postaci podatku i odsetek, zaliczając proporcjonalnie dokonaną wpłatę na należność główną i odsetki według swojego klucza.

Odnosząc się do rozliczenia nadpłaty powstałej za 2007 r. pełnomocnik wywodził, że kwota nadpłaconego podatku powinna najpierw zostać zaliczona na kwoty główne, a dopiero po tym zabiegu winny być obliczane odsetki 75% od poszczególnych kwot i miesięcy 2007 r. Taki mechanizm działa niezależnie od treści art. 73 § 1 pkt 1 O.p., jako że plusy i minusy w płatnościach podatkowych obydwu podatków zostały wygenerowane razem 29 maja 2009 r. Rozliczenie plusów i minusów w płatnościach podatkowych przy uwzględnieniu kwot wpłaconych 29 maja 2009 r., z uwzględnieniem treści art. 56 § 1a i 72 § 1 i 7 § 1 O.p. i rozliczeniem nadpłaty w podatku dochodowym spowoduje, że wpłacona kwota będzie zupełnie inaczej rozliczona w zakresie należności głównej i odsetek z tytułu podatku VAT, co wywoła konieczność zmiany zaskarżonego postanowienia determinującego rozliczenie podatkowe.

Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postęp...