Zaksięgowanie tzw. pustej faktury wpływa na nierzetelność PKPiR

Kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Tak stanowi art. 22 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm., dalej: ustawa o PIT).

Przeważnie dowodem poniesienia wydatku jest faktura otrzymana od kontrahenta. W przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów stanowi ona podstawę zaksięgowania kosztu podatkowego w księdze. Reguluje tak § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 728, z późn. zm., dalej: rozporządzenie pkpir).

Zaksięgowanie jednak faktury, która nie dokumentuje żadnego zdarzenia, tzw. pustej faktury – czy to w wyniku świadomego czy nieświadomego działania podatnika – wpływa na nierzetelność ksiąg. Uchybienia w prowadzeniu ksiąg podlegają karze. Kto nierzetelnie prowadzi księgę, podlega karze grzywny do 240 stawek dziennych. W wypadku mniejszej wagi sprawca podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe. Kary odpowiednio kształtują się na poziomie od 700 zł do 6 720 000 zł oraz od 210 zł do 42 000 zł.

Na gruncie podatku dochodowego pustej faktury nie można uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów. Wydatek jest bowiem uznawany za koszt uzyskania przychodu tylko wtedy, gdy obejmuje rzeczywiste transakcje dokonane między sprzedawcą i nabywcą wskazanymi na fakturze.

WSA w Poznaniu w wyroku z 19 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 563/08, jednoznacznie wskazuje:

(...) nie może być sporu co do tego, że przychodów nie można umniejszać poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów faktur fikcyjnych, to znaczy dokumentów wystawionych prawidłowo pod względem formalnym, jednakże nieodzwierciedlających stanu faktycznego, wystawionych jedynie w celu udokumentowania czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane.

Nieświadome zaksięgowanie pustej faktury

Okazuje się, że brak winy podatnika i nieświadome ujęcie pustej faktury w kosztach podatkowych są bez znaczenia – skutki są analogiczne zarówno dla tego podatnika, który działał umyślnie i świadomie ujął pustą fakturę w księdze, jak i dla tego, który działał nieświadomie. Judykatura w tym zakresie jest ugruntowana i jednolita. W wyroku WSA w Gliwicach z 8 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 4/08, czytamy:

(...) wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia faktu, że fikcyjna faktura (opatrzona danymi podmiotu, który w danym roku podatkowym nie był kontrahentem podatnika) nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym.

Podobnie stwierdza WSA w Warszawie w wyroku z 25 listopada 2015 r., sygn. akt VIII SA/Wa 153/15:

(...) przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na dokonywanie zapisów w księdze podatkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych. Jeżeli podatnik posłużył się dokumentami, które są nieprawdziwe, to niezależnie od tego, czy został oszukany przez wystawców faktur, czy też wiedział o tym fakcie, okoliczności te nie mają wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego. Tylko rzeczywiste transakcje mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ustawy o PIT. Wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia faktu, że fikcyjna faktura nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym.

Analogiczne wnioski płyną z wyroku WSA w Łodzi z 14 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1227/13. W wyroku Sąd zaznaczył, że:

(...) wybór kontrahenta należy do podatnika. To on ponosi ryzyko zawiązywania kontaktów handlowych. Sąd podkreślił, iż dla możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu konieczne jest rzeczywiste, a więc obiektywne, zaistnienie zdarzenia gospodarczego. Nie jest wystarczające subiektywne przekonanie podatnika, że dokonał zakupu od podmiotu wpisanego na fakturze jako sprzedawca.

Mając powyższe na uwadze – niezwykle istotna jest weryfikacja kontrahentów, z którymi realizujemy transakcje. NSA w Warszawie w wyroku z 14 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1435/13, podkreśla, że:

(...) wprawdzie żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, to jednakże w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje pominięcia wydatków z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmiot transakcji.

Nierzetelne księgi

Podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Księgi podatkowe są rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Tak stanowi § 11 ust. 3 rozporządzenia pkpir.

W wyroku WSA w Krakowie z 26 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 277/16, czytamy:

(…) za rzetelne uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą; przymiot rzetelności trącą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych (np. na podstawie tzw. pustych faktur).

W publikacji Kontrola podatkowa przedsiębiorców (A. Melezini, D. Zalewski, LEX 2012) autorzy podkreślają:

(...) dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony, czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie pustych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. Nieważne są przyczyny takiego stanu rzeczy (zob. wyrok NSA z 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 218/08, LEX nr 511138). Także nierzetelność jest kategorią obiektywną i nie ma w jej przypadku znaczenia zamiar, cel czy też wina podatnika.

Red.