Zakończenie działalności a właściwość miejscowa urzędu skarbowego w VAT

Właściwym miejscowo do wszczęcia postępowania wymiarowego w zakresie podatku od towarów i usług w stosunku do osoby fizycznej, która zmieniła miejsce zamieszkania po zakończeniu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych, jest organ podatkowy, który - stosownie do art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - jest organem właściwym ze względu na miejsce zamieszkania tej osoby w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, z upływem którego nastąpiło zakończenie przez nią działalności gospodarczej - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 542/11 w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji:

1) oddala skargę kasacyjną,
2) zasądza od P. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 30 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 542/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 października 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 17 września 2010 r. w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że ww. decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. określił P. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. Organ uznał, że podatnik zaniżył w czerwcu 2008 r. obrót, jak i podatek należny, z tytułu sprzedaży przesyłek pocztowych. W ocenie organu, uwzględniając przedmiot prowadzonej przez podatnika działalności (internetowa sprzedaż akcesoriów do telefonów komórkowych), stosownie do unormowania art. 29 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."), o koszty przesyłki ponoszone w związku z dostawą towarów należało zwiększyć kwotę należną od nabywcy tych towarów i opodatkować według stawki właściwej dla dostawy. Organ wskazał też, że podatnik nie uwzględnił w ewidencji wartości netto sprzedaży dotyczącej opłaty pocztowej wynikającej z faktur korygujących, zaniżył obrót ze sprzedaży akcesoriów do telefonów komórkowych oraz nie ujął w remanencie likwidacyjnym sporządzonym na dzień 25 czerwca 2008 r. wskazanych środków trwałych.

Podatnik nie wniósł odwołania od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., wobec czego stała się ona ostateczna.

W dniu 22 kwietnia 2011 r. P. P. złożył wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji, wskazując, że została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa, a mianowicie art. 28 i 79 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, dalej "dyrektywa 112"), przez opodatkowanie podatkiem VAT opłat pocztowych ponoszonych w imieniu i na rzecz klientów oraz naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach art. 120-129 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.").

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 22 czerwca 2011 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J.

W odwołaniu od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej skarżący wskazał dodatkowo jako przesłankę stwierdzenia nieważności wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej. Wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. nie był właściwym miejscowo organem do przeprowadzenia kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego. W opinii skarżącego organem właściwym miejscowo był Naczelnik Urzędu Skarbowego w W.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania i utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 22 czerwca 2011 r. Za bezzasadny organ uznał zarzut dotyczący właściwości miejscowej organu pierwszej instancji i stwierdził, że w postępowaniu wymiarowym dotyczącym zobowiązania podatkowego w podatku VAT za czerwiec 2008 r. organem właściwym miejscowo był Naczelnik Urzędu Skarbowego w J.

Odnośnie zarzutu rażącego naruszenia prawa materialnego Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że przepis art. 28 dyrektywy 112 nie mógł mieć w tej sprawie zastosowania, z uwagi na to, że odnosi się do sytuacji, w której podatnik działający we własnym imieniu nabywa usługę na rzecz osoby trzeciej. W takim przypadku uznaje się, że dla celów podatku od wartości dodanej zleceniobiorca sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył usługę zleceniodawcy. Świadczenie takich usług powinno zostać opodatkowane podatkiem VAT według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi. Tymczasem w niniejszej sprawie podatnik nabył usługę na własną rzecz, zobowiązał się bowiem do dostarczenia towaru do klienta.

Za błędne organ uznał utożsamianie przez skarżącego wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. zwolnienia od podatku VAT z zerową stawką tego podatku. W myśl bowiem art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. Pod pozycją 2 zał. nr 4 zostały wymienione usługi świadczone przez pocztę państwową, oznaczone wg PKWiU symbolem 64.11. Organ uznał, że nie jest możliwe refakturowanie przez podmiot niebędący pocztą państwową usług pocztowych ze stawką 0%. Właściwa w takim przypadku byłaby zatem stawka podstawowa.

Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia art. 79 dyrektywy 112 organ wskazał, że przepis ten przewiduje, iż otrzymany przez podatnika zwrot wydatków poniesionych na rzecz zleceniodawcy nie będzie stanowił podstawy opodatkowania podatkiem VAT jedynie wówczas, gdy podatnik zaksięgował je na koncie przejściowym i dysponuje dowodami dokumentującymi rzeczywiste kwoty poniesionych kosztów oraz ww. dowody zostały wystawione na nabywcę (usługobiorcę), w którego imieniu i na rzecz którego zostały one poniesione. Natomiast jak ustalił organ, skarżący w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, jak i podatkowego, nie przedstawił żadnych dowodów, z których wynikałoby, że i w jakiej wysokości poniósł koszty związane z wysyłką towaru, tj. koszt opakowania, transportu i ubezpieczenia przesyłki, którymi obciążył klienta. Żądane z tego tytułu kwoty skarżący wykazał natomiast na dowodzie wewnętrznym jako przychód z przesyłek pocztowych. Organ przyjął, że skoro podatnik nie udowodnił posiadania dowodu na poniesienie kosztu związanego z wysyłką towaru w imieniu klienta, to koszty ponoszone w związku i z tytułu sprzedaży towarów, winny nie tylko wchodzić w ramy tego samego rodzaju czynności, jaką jest sprzedaż towarów, ale winny być opodatkowane według stawki podatkowej właściwej do realizacji tegoż świadczenia, czyli dostawy towaru, tj. 22%.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 247 § 1 pkt 1 i 3 O.p., przez błędną wykładnię i przyjęcie, iż brak udziału strony w czynnościach postępowania, niezastosowanie norm unijnych, błędne oszacowanie zniszczonego towaru, niewłaściwość organu podatkowego, a także podwójne opodatkowanie, nie stanowią przesłanki "rażącego naruszenia prawa" oraz przesłanki naruszenia przepisów o właściwości. Uchybienia art. 247 § 1 pkt 1 i 3 O.p. skarżący upatrywał w naruszeniu przez organ przepisów:

- art. 79 dyrektywy 112, przez jego niezastosowanie,

- niezastosowanie zasady pierwszeństwa prawa unijnego przed prawem krajowym wynikającą z orzeczeń ETS i TK,

- art. 156 § 1-3 w zw. z art. 200 §1 O.p., przez uniemożliwienie wypowiedzenia się, co do zebranego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 18a i art. 18b O.p., przez nieuwzględnienie zarzutu o właściwości i wydania decyzji w sposób, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 1 O.p.,

- art. 180 § 1 w zw. z art. 197 § 1 O.p., przejawiające się w niepowołaniu biegłego przy oszacowaniu wartości zniszczonych towarów, podczas gdy ich wartość była co najmniej o 30 % mniejsza niż podał to Urząd Skarbowy w J.,

- art. 193 § 1-7 w zw. art. 121 § 1 i 2 oraz art. 123 § 1 O.p., przez uniemożliwienie wypowiedzenia się w sprawie, skutecznego zaprezentowania swoich racji co do zebranego materiału dowodowego.

W skardze zarzucono także rażące naruszenie prawa przez podwójne opodatkowanie tych samych dochodów oraz pobranie podatku VAT od zniszczonej kasy fiskalnej.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Kielcach przyjął, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

3.2. W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do zarzutu naruszenia art. 247 § 1 O.p., podzielając przy tym stanowisko organu, że w postępowaniu wymiarowym nie doszło do naruszenia przepisów o właściwości miejscowej organu, przez wydanie decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2008 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. Sąd podniósł, że skarżący wykonywał czynności opodatkowane na terenie objętym właściwością kilku urzędów skarbowych, a zatem zastosowanie w sprawie miał przepis art. 3 ust 2 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 17 § 1 O.p., zgodnie z którym właściwość miejscową wyznacza miejsce zamieszkania podatnika. Ustalenia organów, że miejscem zamieszkania skarżącego w okresie prowadzenia działalności objętej przedmiotową decyzją był J., znajdują - zdaniem Sądu - potwi...