Zachowek a podatek od spadków i darowizn

Sama możliwość żądania zachowku przez uprawnioną osobę, wynikająca z art. 991 Kodeksu cywilnego, czyli istnienie roszczenia o wypłatę zachowku, przesądza o istnieniu długu, który stosownie do art. 7 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn powinien być odliczony od wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych w spadku, stanowi bowiem tzw. dług spadku - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 96/11 w sprawie ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 3 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowiz:

1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie,
2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz G. K. kwotę 500 (słownie: pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2011 r., I SA/Sz 96/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę G. K. (powoływanej dalej jako: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. (powoływanego dalej jako: "Dyrektor IS") z dnia 3 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Szczecinie):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Szczecinie podał, że aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia 18 stycznia 2010 r. notariusz poświadczył, że na podstawie testamentu Skarżąca nabyła w całości spadek po swojej matce, zmarłej w dniu 12 listopada 2006 r. W dniu 18 stycznia 2010 r. ww. notarialne poświadczenie dziedziczenia zostało zarejestrowane.

W dniu 12 lutego 2010 r. wpłynęło do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (powoływanego dalej jako: Naczelnik US) zeznanie podatkowe (SD-3) o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku po matce Skarżącej, skorygowane następnie w dniu 17 lutego 2010 r., w którym wykazano jako przedmiot spadku spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o powierzchni 49,01 m², położone w Szczecinie o wartości 150.000 zł. Skarżąca jako spadkobierczyni wykazała długi i ciężary spadku w postaci niewypłaconego zachowku na rzecz dwóch pozostałych spadkobierców ustawowych w kwocie 50.000 zł. W toku postępowania ustalono, że podana w zeznaniu wartość przedmiotu nabycia nie odpowiada wartości rynkowej, w związku z czym, po uprzednim wezwaniu strony do jej podwyższenia, powołano biegłego rzeczoznawcę majątkowego, celem dokonania profesjonalnej wyceny przedmiotu nabycia. W operacie z dnia 30 lipca 2010 r. biegły określił wartość ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na kwotę 183.900 zł.

2.2. Decyzją z dnia 21 września 2010 r. Naczelnik US ustalił spadkobierczyni podatek od spadków i darowizn. Podatniczkę zaliczono do I grupy podatkowej, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.; dalej: u.p.s.d.), wobec czego uwzględniono kwotę wolną od podatku w wysokości 9.637 zł. Biorąc pod uwagę, że wystąpiła nadwyżka podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku, Naczelnik US ustalił podatek w kwocie 11.582 zł.

2.3. Dyrektor IS po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia 3 grudnia 2009 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnik US. Odwołując się do argumentacji zawartej w odwołaniu, Dyrektor IS powołał treść art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d., wskazując że w myśl art. 7 ust. 3 ww. ustawy do długów i ciężarów spadku zalicza się m.in. wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.; dalej w skrócie: K.c.) dotyczące spadków, a zatem ustawodawca jednoznacznie określił, że do długów i ciężarów spadku można zaliczyć wypłaty z tytułu zachowku. Zdaniem Dyrektora IS, konstrukcja tego przepisu, w którym ustawodawca literalnie wskazał, że do długów i ciężarów spadku można zaliczyć wypłaty tytułem zachowku, zawęża więc możliwość zaliczenia w ich poczet także roszczenia o zachowek, jak chciałaby Skarżąca. W związku z tym, jak podkreślił Dyrektor IS, długiem spadkowym jest tylko wypłacony zachowek, a nie roszczenie o zachowek. W tym kontekście jako nieuzasadnione ocenił Dyrektor IS zarzuty odwołania, dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.s.d.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Szczecinie (Sądem pierwszej instancji):

Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę do WSA w Szczecinie, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji w części dotyczącej ustalenia podatku od spadków i darowizn w kwocie 4.291 zł, wynikającej z nieuwzględnienia jako długów i ciężarów spadku roszczenia o zachowek. Skarżąca wskazała na naruszenie prawa materialnego, tj. (a) art. 7 ust. 1 u.p.s.d., poprzez jego niezastosowanie polegające na nieuwzględnieniu długu spadkowego w kwocie 61.300 zł; (b) art. 15 ust. 1 u.p.s.d., poprzez nieprawidłowe wyliczenie wysokości zobowiązania podatkowego; (c) naruszenie art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.), poprzez nieodniesienie się do wskazywanej przez Skarżącą podstawy prawnej długu spadkowego, tj., art. 7 ust. 1 u.p.s.d.; (d) naruszenie art. 120 o.p., polegające na niezastosowaniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. (e) naruszenie art. 122 o.p., polegające na niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy.

Uzasadniając swoje stanowisko, Skarżąca wskazała, że obowiązek zaspokojenia roszczenia o zachowek stanowi dług spadkowy, który powinien być potrącony od wartości spadku. Skarżąca nie kwestionowała jednocześnie, że dotychczas zachowek ten nie został wypłacony, jednak powołała orzecznictwo i doktrynę, wskazując że podstawę do zaliczenia w poczet długów spadkowych zachowku stanowi art. 7 ust. 1 u.p.s.d. w związku z art. 922 § 3 K.c.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie (Sądu pierwszej instancji):

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że długiem spadkowym jest tylko wypłacony zachowek, a nie samo roszczenie. Uznano, że przyjęcie interpretacji art. 7 ust. 3 u.p.s.d. przedstawionej w skardze, wskazującej jakoby stanowił on rozszerzenie art. 7 ust. 1 u.p.s.d., który (jak podnosi Skarżąca) poprzez odniesienie do art. 922 § 3 K.c., pozwala na uznanie jako dług spadkowy już samego roszczenia o wypłatę zachowku, wskazywałoby iż ustawodawca działa w tym przypadku niezgodnie z zasadą a maiori ad minus. Skoro bowiem jako dług należałoby traktować już samo roszenie o wypłatę zachowku, to tym bardziej, wbrew twierdzeniom skargi, długiem byłby zachowek wypłacony, a zatem regulacja z art. 7 ust. 3 u.p.s.d. byłaby zbędna. WSA w Szczecinie powołał się przy tym na stanowisko NSA przedstawione w uzasadnieniu uchwały z dnia 29 maja 2000 r., FPS 2/00.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122 i art. 210 § 4 o.p., WSA w Szczecinie stwierdził, że nie zostały one naruszone. Podkreślił przy tym, że w zaskarżonej decyzji zostały powołane odpowiednie przepisy podatkowego prawa materialnego, zawarto umotywowane stanowisko organu w zakresie odnoszącym się do opodatkowania nabycia spadku, odwołując się do konkretnych ustaleń faktycznych znanych organowi podatkowemu i mających oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od ww. wyroku WSA w Szczecinie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego) zaskarżyła ten wyrok w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (I) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 u.p.s.d. w związku z art. 922 § 3 K.c. i art. 7 ust. 3 u.p.s.d., poprzez ich błędną wykładnię; (II) naruszenie przepisów postępowania, poprzez niezastosowanie, tj. (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z art. 7 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.s.d. w sytuacji, gdy organ nieprawidłowo wyliczył wysokość zobowią...