Wystawca nie posiada statusu „podatnik czynny” - czy istnieje prawo do odliczenia?

Na gruncie regulacji podatku od towarów i usług wyróżnić można dwie kategorie podatników tej daniny. Są to podatnik VAT czynny i podatnik zwolniony. Najistotniejszą różnicę pomiędzy tymi dwiema kategoriami stanowi istnienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych w związku z zakupem towaru bądź usługi wiążących się z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przedsiębiorca przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT ma obowiązek złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Dzięki rejestracji nabywa on status „podatnika czynnego”.

Zatem czynnemu podatnikowi VAT służy prawo do odliczenia VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Odstępstwa od istnienia prawa do odliczenia określone zostały w art. 88 tejże ustawy.

Jako negatywną przesłankę prawa do odliczenia najbliższą brakowi zarejestrowania jako podatnika czynnego VAT wskazać należy udokumentowanie sprzedaży fakturą lub fakturą korygującą wystawioną przez podmiot nieistniejący określone - art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Czy można taki brak uznać za warunek nieistnienia prawa do odliczenia? Regulacje VAT nie dają podstawy do udzielenia twierdzącej odpowiedzi na takie pytanie. Status podmiotu jako podatnika VAT nie jest bowiem zależny od dokonania rejestracji dla potrzeb tego podatku, lecz od wykonywania czynności noszących znamiona działalności gospodarczej.

Sądy po stronie nabywców

Jednakże istniejąca w tym względzie praktyka organów skarbowych często nie stanowi odbicia regulacji ustawy o VAT.

Przykładem może być interpretacja indywidualna z 6 lipca 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.118.2017.1.ASZ, Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Dyrektor uznał w niej, że prawo do odliczenia z faktury wystawionej przez podmiot istniejący, lecz niezarejestrowany jako podatnik VAT czynny, dopuszczalne jest pod warunkiem zachowania należytej staranności przy wyborze kontrahenta. Wnioskodawca ww. interpretację zaskarżył do WSA. WSA w Krakowie w orzeczeniu z 28 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 952/17, stwierdził konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy, w szczególności w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE. Rozpatrując sprawę ponownie Dyrektor przyznał wnioskodawcy rację, stwierdzając, że ten zweryfikował status kontrahenta jako podatnika VAT czynnego. Skoro sprzedawca – orzekł Dyrektor – w okresie wyrejestrowania z rejestru podatników VAT czynnych postępował jako podatnik VAT spełniając jego obowiązki, tym samym wystawione przez niego faktury dokumentowały realnie wykonane czynności. Zatem wnioskodawca miał pełne prawo do odliczenia naliczonego podatku z takich faktur o ile związane są z nabyciem dóbr lub usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych VAT.

Przykładem aktualnego orzecznictwa administracyjnego w omawianej sprawie jest wyrok NSA z 7 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 769/16. Sąd przyznał w nim rację podatnikowi odliczającemu VAT z faktur wystawionych przez kontrahenta, który nie zarejestrował prowadzonej działalności w CEIDG, nie złożył zawiadomienia VAT-R. Nabywca dowiedział się jednak o tych uchybieniach z opóźnieniem. W wyroku uznano, że względy formalne nie mogą stać na przeszkodzie realizacji prawa neutralności VAT w przypadku gdy nabywca nie miał lub nie mógł mieć świadomości co do nieprawidłowości jakie wystąpiły po stronie sprzedawcy. O braku ochrony prawa do odliczenia VAT mówić można dopiero od momentu gdy podatnik (nabywca) posiadł wiedzę o nieprawidłowościach formalnych jakich dopuścił się sprzedawca w zakresie dopełnienia obowiązków jako czynny podatnik VAT.

TS UE ws. prawa do odliczenia

Orzecznictwo unijne jest bardziej jednoznaczne w przyznawaniu prawa do odliczenia naliczonego VAT z faktur wystawionych przez podmiot, który nie dopełnił wszelkich wymogów formalnych niż polskie organy skarbowe.

Stoi ono zdecydowanie na stanowisku, iż zasadą na której opiera się konstrukcja VAT jest prawo do odliczenia naliczonego podatku. Jest to reguła, bez której VAT nie byłby tym podatkiem, którym ma być w założeniu a więc neutralnym dla przedsiębiorców. Dla skorzystania z prawa do odliczenia niezbędne w licznych opiniach Trybunału konieczne jest spełnienie dwóch warunków:

• istnienia obowiązku podatkowego po stronie sprzedawcy, mającego podstawę w rzeczywiście wykonanych czynnościach,
• posiadania przez nabywcę faktury dokumentującej wykonaną przez sprzedawcę czynność, zawierającą jego dane identyfikacyjne oraz wskazanie rodzaju wykonanych czynności.

Spełnienie tak przez kontrahenta jak i podatnika warunków formalnych nie jest natomiast warunkiem sine qua non skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego podatku. Zatem odliczenie to jest dopuszczalne na podstawie faktury pochodzącej od kontrahenta niezarejestrowanego do systemu VAT o ile oczywiście spełnione są dwa podane wyżej warunki.

W opinii Trybunału istnieją także przesłanki negatywne prawa do odliczenia, które o ile zostaną przez krajowe organy administracji lub sądowe stwierdzone uniemożliwią skorzystanie z omawianego uprawnienia nabywcy. Ma to miejsce w sytuacji gdy kierując się obiektywnymi przesłankami dojdą one do przekonania, iż skorzystanie z prawa do odliczenia dałoby konsekwencje w postaci popełnienia przestępstwa lub oznaczałoby nadużycie prawa.

Biorąc pod uwagę bogate orzecznictwo Trybunału nie ma wątpliwości, iż podatnik (nabywca) ma prawo do odliczenia naliczonego podatku z faktury wystawionej przez istniejący podmiot (sprzedawcę) lecz niezarejestrowany do VAT w okolicznościach wskazanych szczegółowo w poniższych rozstrzygnięciach.

1. W wyroku z 13 grudnia 1989 r. Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën w sprawie C-342/87 Trybunał orzekł, iż prawo do odliczenia istnieje o ile czynność potwierdzona fakturą została faktycznie wykonana, jest ona przedmiotem opodatkowania a u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy,
2. W wyroku z 22 grudnia 2010 r. Bogusław Juliusz Dankowski v. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w sprawie C-438/09 Trybunał zawyrokował, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego istnieje o ile w fakturze dokumentującej transakcje zawarte są informacje konieczne do ustalenia tożsamości jej wystawcy i wskazane są określenia identyfikujące przedmiot dostawy bądź rodzaj usługi,
3. W wyroku z 21 czerwca 2012 r. Mahagében kft v. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (C-80/11) Péter Dávid v. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága (C-142/11) TSUE stanął na stanowisku, że jeżeli nabywca nie wiedział i nie przewidywał, iż transakcja może być związana z przestępstwem popełnionym przez dostawcę bądź inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu, odliczenie naliczonego podatku jest dopuszczalne,
4. W wyroku z 6 lutego 2014 r. Marcin Jagiełło v. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w sprawie C-33/13 Trybunał odliczenie uznał za prawidłowe, o ile nabywca dokonał weryfikacji wiarygodności sprzedawcy.

Adam Okonkwo