Wydatki związane z wypłatą dywidendy a koszt podatkowy

Spółki wypłacające dywidendy swoim udziałowcom (akcjonariuszom) niekiedy stoją przed problemem związanym z płynnością finansową. Powoduje to, że mimo podjęcia uchwały o podziale zysku i wypłacie dywidendy spółki nie posiadają wystarczających środków pieniężnych do wypłaty dywidendy. Rozwiązaniem, często stosowanym, jest zaciągnięcie kredytu (pożyczki) na ten cel. Czy odsetki od takiego kredytu (pożyczki) mogą stanowić koszt uzyskania przychodów?

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Jak wynika z powyższego przepisu, aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione warunki:

1. wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;
2. jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
3. pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4. poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;
5. został właściwie udokumentowany;
6. nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Odsetki jako koszt uzyskania przychodów

Zgodnie z ogólną zasadą odsetki mogą stanowić koszt uzyskania przychodów podatnika. O kwalifikacji odsetek do kosztów uzyskania przychodów decydować będzie związek kredytu/pożyczki z przychodem lub zabezpieczeniem źródła przychodu. Dlatego też w każdym przypadku wydatków dotyczących zaciągniętego kredytu (pożyczki) w postaci odsetek, prowizji i opłat manipulacyjnych oraz możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów należy zbadać, czy służą one celowi wskazanemu w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i czy nie zachodzą przesłanki negatywne określone w art. 16 tej ustawy.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu), w razie gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

• pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),
• pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od kredytu zaciągniętego na wypłatę dywidendy

Powołane przepisy ustawy o CIT nie dają jednak jasnej odpowiedzi na pytanie, czy odsetki od kredytu zaciągniętego na wypłatę dywidendy mogą stanowić koszt podatkowy podatnika. W szczególności, biorąc pod uwagę, że na gruncie prawa podatkowego wypłata dywidendy nie jest wydatkiem umożliwiającym powstanie źródła przychodu i nie jest również związana z utrzymaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jest to bowiem podział zysku wygenerowanego przed spółkę.

Praktyka organów podatkowych

W wydawanych interpretacjach organy podatkowe jednolicie uznają, że odsetki od kredytu zaciągniętego w celu wypłaty dywidendy nie mogą stanowić kosztu podatkowego.

W interpretacji z 17 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB3/423-1054/14-2/GJ) wskazał, że pozyskanie środków na wypłatę dywidendy ma bezpośredni związek z czystym zyskiem, podlegającym podziałowi. Oznacza to, że dotyczy tej części osiągniętego dochodu, która pozostanie po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z tym również wydatki związane z kredytem zaciągniętym na wypłatę dywidendy w postaci odsetek nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Należy podkreślić, że do kosztów uzyskania przychodów nie będzie można zaliczyć także prowizji oraz innych opłat związanych z zaciągnięciem kredytu (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 15 lipca 2016 r., nr IPPB6/4510-277/16-4/SO).

Powyższe podejście jest też aprobowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uchwale z 12 grudnia 2011 r. (sygn. akt II FPS 2/11) sąd stwierdził, że:

(...) odsetki oraz inne wydatki związane z kredytem zaciągniętym przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na wypłatę dywidendy należnej jej udziałowcom, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, nie są kosztem uzyskania przychodów tej spółki.

Analogicznie w jednym z najnowszych orzeczeń wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 kwietnia 2016 r. (sygn. akt II FSK 344/14).

Reasumując, w świetle dominujących poglądów organów podatkowych oraz orzeczeń sądów administracyjnych odsetki, prowizje i inne opłaty od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na wypłatę dywidendy nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów podmiotu wypłacającego dywidendę w świetle przepisów ustawy o CIT.

Marek Kanczew