Wydatki związane z połączeniem a koszty podatkowe

W ramach procesów restrukturyzacyjnych (np. związanych z połączeniem, podziałem lub emisją akcji) podatnicy ponoszą szereg wydatków, np. na usługi doradcze, analizy finansowe lub opłaty administracyjne. Kwestią nieuregulowaną wprost w przepisach podatkowych i problematyczną w praktyce jest czy wydatki te mogą stanowić koszt uzyskania przychodów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”) „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.” Jednocześnie, w katalogu wydatków, które nie mogą stanowić kosztów podatkowych nie zostały wskazane wprost wydatki na działania restrukturyzacyjne, np. wydatki związane z połączeniem lub emisją akcji.

Praktyka organów podatkowych

Przez wiele lat organy podatkowe nie mogły wypracować jednolitej praktyki w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z połączeniem podmiotów. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 23 marca 2010 r. (nr IPPB3/423-27/10-2/KK) uznał, że spółka przejmująca nie ma prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przejęciem spółek zależnych. Z kolei ten sam organ w interpretacji z 14 listopada 2007 r. (nr IP-PB3-423-29/07-3/AG) zajął odmienne stanowisko i uznał takie wydatki jako koszt podatkowy.

Przełomowa w tym zakresie była uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FPS 6/10) w której wskazano, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów. Do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Pozostałe wydatki stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów.

Na podstawie powyższej uchwały organy podatkowe zmieniły swoje podejście i w wydawanych interpretacjach również zaczęły dzielić wydatki na bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego (niestanowiące kosztów podatkowych) oraz wydatki pośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego (stanowiące koszty podatkowe). Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 19 sierpnia 2014 r. (nr ILPB3/423-253/14-2/EK) uznał, że do wydatków bezpośrednich zaliczyć należy m.in. wydatki na:

• opłaty notarialne,
• opłaty skarbowe,
• opłaty sądowe,
• koszty publikacji informacji o dokonanym przejęciu

Z kolei do wydatków pośrednich (stanowiących koszt podatkowy) zaliczył wydatki na:

• doradztwo biznesowe (zarządzanie procesem konsolidacji),
• doradztwo prawne i podatkowe,
• analizę różnych modeli restrukturyzacji,
• wykonanie analiz finansowych (w tym wycenę wartości rynkowej podmiotów przejmującego i przejmowanych).

Z kolei w interpretacji z 16 stycznia 2015 r. (nr IPPB3/423-1133/14-2/PK1) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie do wydatków pośrednich zaliczył m.in. wydatki na:

• doradztwo prawne związane z innymi kwestiami dotyczącymi połączenia spółek,
• doradztwo w zakresie oceny kompetencji managerskich kadry kierowniczej łączących się podmiotów celem wybrania najlepszego personelu,
• wsparcie procesu komunikacji przy połączeniu obu podmiotów,
• usługi przeglądu i wyceny składników majątkowych, tj. aktywów i zobowiązań (w tym m.in. przeglądu i wyceny portfela kredytowego i posiadanych nieruchomości),
• wynagrodzenia pracowników, którzy zostaną zatrudnieni tylko i wyłącznie przy pracach związanych z operacyjnym połączeniem, a ich czas pracy będzie w pełni służył połączeniu obu podmiotów,
• organizację spotkań związanych z połączeniem (np. spotkania grup roboczych składających się z pracowników łączonych podmiotowi pracowników firm doradczych).

Moment rozpoznania kosztu

W przypadku wyodrębnienia wydatków, które mogą stanowić koszt podatkowy istotne jest również określenie w którym momencie mogą one stanowić koszt uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie) są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W świetle interpretacji organów podatkowych wydatki związane z połączeniem stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskanym przychodem i na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT stanowią koszt podatkowy w dacie ich poniesienia. Stanowisko takie potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 9 kwietnia 2014 r. (nr ILPB3/423-540/12/14-S/KS).

Michał Wójcik