Wydatki na kamper w kosztach działalności

Mąż podatniczki jest właścicielem samochodu specjalnego - kampera, który ona na podstawie umowy użyczenia wykorzystuje w prowadzeniu swojej działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych (sposób mieszany). Samochód nie stanowi środków trwałych jej firmy. Pomiędzy podatniczką a jej mężem istnieje rozdzielność majątkowa, a samochód jest jego wyłączną własnością. Czy podatniczka może zaliczyć do kosztów 75% wydatków związanych z używaniem i ubezpieczeniem samochodu?

Podatniczka prowadzi działalność związaną z doradztwem w zakresie IT oraz budowy oprogramowania. Planuje również uruchomienie wynajmu samochodów - kamperów. Kampera planuje użytkować w trakcie organizowanych wyjazdów jako mobilne biuro oraz bazę dla organizatora. Chce również wynajmować kampera klientom planującym podróże wypoczynkowe.

Ustawa z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159; dalej: ustawa zmieniająca) wprowadziła z 1 stycznia 2019 r. zmiany dotyczące m.in. zasad ujmowania w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków eksploatacyjnych związanych z samochodem osobowym, wykorzystywanym także do celów prywatnych.

Do art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodany został pkt 46a, zgodnie z którym: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem pkt 36, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego, innego niż określony w pkt 46, na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej - jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.

Z uzasadnienia do ustawy zmieniającej wynika, że wszelkie wydatki związane z korzystaniem z samochodu osobowego służącego podatnikowi także do innych celów niż działalność gospodarcza podlegać będą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w wysokości 75% tych wydatków. Możliwość zaliczenia do kosztów 100% takich wydatków dotyczyć będzie tylko wykorzystywania samochodu osobowego wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej, przy czym podatnik będzie musiał prowadzić ewidencję potwierdzającą wykorzystywanie samochodu osobowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (wykorzystana będzie w tym zakresie ewidencja stosowana dla celów podatku od towarów i usług).

Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 5f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w przypadku nieprowadzenia przez podatnika ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, uznaje się, że samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika.

Stosownie natomiast do art. 23 ust. 5g tej ustawy: przepisu ust. 5f nie stosuje się, jeżeli podatnik na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie jest obowiązany do prowadzenia takiej ewidencji, z wyjątkiem przypadku, gdy brak tego obowiązku wynika z art. 86a ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 47 cytowanej ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, innego niż określony w pkt 46, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia.

Oznacza to, że w przypadku opłacania składek na ubezpieczenie samochodu osobowego składki te stanowią koszt uzyskania przychodu tylko w części ustalonej od wartości samochodu nieprzekraczającej równowartości 150 000 zł z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia. Z tym, że przewidziane ograniczenie wysokości składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, dotyczy wyłącznie składek, których wysokość jest uzależniona od wartości samochodu (AC, GAP). Dla ubezpieczenia OC i NW wartość samochodu nie jest istotna.

Z treści powyższych regulacji wynika, że ograniczenia dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu eksploatacji samochodów oraz składek na ubezpieczenie samochodu dotyczą wyłącznie samochodów osobowych, nie dotyczą natomiast kosztów eksploatacji samochodów, które nie spełniają definicji samochodu osobowego. W takim przypadku, tego typu wydatki podlegają rozliczeniu w kosztach bez ograniczenia, o ile spełniają ogólne warunki uznania ich za koszty podatkowe oraz są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zatem kluczowym jest ustalenie, czy wykorzystywany w działalności pojazd jest samochodem osobowym, czy też innym niż osobowy.

W myśl art. 5a pkt 19a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o samochodzie osobowym - oznacza to pojazd samochodowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą, z wyjątkiem:

1. pojazdu samochodowego mającego jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:
   • klasyfikowanego na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub
   • z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków,
2. pojazdu samochodowego, który posiada kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu,
3. pojazdu specjalnego, jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym, i jeżeli spełnione są również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:
   • agregat elektryczny/spawalniczy,
   • do prac wiertniczych,
   • koparka, koparko-spycharka,
   • ładowarka,
   • podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,
   • żuraw samochodowy,
4. pojazdu samochodowego określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 86a ust. 16 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 5d powoływanej ustawy: spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w:

1. art. 5a pkt 19a lit. a i b stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań;
2. art. 5a pkt 19a lit. c stwierdza się na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Przedsiębiorczyni na podstawie umowy użyczenia wykorzystuje w działalności gospodarczej samochód specjalny - kamper. Samochód nie stanowi środka trwałego. Kamper, o którym mowa we wniosku, nie spełnia definicji samochodu osobowego - zgodnie z zapisami w dowodzie rejestracyjnym jest to samochód specjalny kempingowy. Zatem - w świetle powołanej definicji zawartej w art. 5a pkt 19a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie będzie stanowił samochodu osobowego.

Z uwagi na to należy stwierdzić, że skoro samochód nie będzie samochodem osobowym, to ograniczenie kosztów eksploatacji, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 46a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie znajduje zastosowania.

Samochód typu kamper będzie wykorzystywany w sposób mieszany, tj. zarówno w prowadzonej działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych.

Zatem wydatki dotyczące kosztów eksploatacji związane z wykorzystaniem samochodu typu kamper mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, ale tylko w takiej części, w jakiej będą poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ponownie należy podkreślić, że kosztem uzyskania przychodów mogą być wyłącznie wydatki z tytułu wykorzystywania samochodu typu kamper na potrzeby działalności gospodarczej, a ciężar udowodnienia tej okoliczności spoczywa na podatniku. Istotnym jest bowiem, aby podatnik udokumentował fakt, że poniesione wydatki są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz że poniesienie tych wydatków miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tych przychodów.

Reasumując - wydatki dotyczące kosztów eksploatacji związane z wykorzystaniem samochodu typu kamper mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ale tylko w takiej części, w jakiej są poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast koszty ubezpieczenia OC i AC przedsiębiorczyni może zaliczyć w całości do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się natomiast do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od towarów i usług wynikającego z faktur na paliwo i koszty eksploatacji w wysokości 50% tego podatku, należy wskazać, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów:

1. podatek naliczony:
   • jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,
   • w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,
2. podatek należny:
   • w przypadku importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,
   • w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami,
   • od nieodpłatnie przekazanych towarów, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami, w przypadku gdy wyłącznym warunkiem ich przekazania jest uprzednie nabycie przez otrzymującego towarów lub usług od przekazującego w określonej ilości lub wartości,
3. kwota podatku od towarów i usług, nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 22a-22o, lub dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi tej amortyzacji - w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Z tego przepisu wynika, że jeżeli podatnikowi nie przysługuje - w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - prawo do obniżenia podatku należnego o wartość podatku naliczonego, to podatek naliczony, w części której nie obniżył podatku należnego, stanowi koszt podatkowy.

Reasumując - do kosztów uzyskania przychodów przedsiębiorczyni może zaliczyć także - zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a tiret drugi ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - naliczony podatek od towarów i usług od ww. wydatków, którego nie odliczyła od podatku należnego na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (50% tego podatku).

Interpretacja indywidualna z 23 lipca 2021 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011.351.2021.3.AA - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - pełna treść interpretacji

Redakcja podatki.biz