WSA. Złożenie zgłoszenia SD-Z2 w późniejszym terminie

Z uzasadnienia: Spadkobiercą, który dowiedział się o nabyciu rzeczy i praw majątkowych w warunkach art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest taki spadkobierca, który z przyczyn od siebie niezależnych, obiektywnych, nie mógł powziąć wiedzy o nabyciu składników masy spadkowej w terminie z art. 4a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie był w stanie w tym terminie podjąć i zakończyć wszystkich koniecznych czynności dla uzyskania stanowczej wiedzy o składzie, wartości odziedziczonego majątku.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca),, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2016 r. sprawy ze skargi małoletniego J. L. reprezentowanego przez przedstawiciela ustawowego J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania J. L., reprezentowanego przez przedstawiciela ustawowego J. G. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia "[...]" i ustalił podatek od spadków i darowizn w wysokości 80.336 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłym P. S. L.

Z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia 5 lipca 2010 r., notariusz poświadczyła, że spadek po P.L. zmarłym w dniu "[...]" nabył w całości z mocy ustawy syn spadkodawcy J. L., z dobrodziejstwem inwentarza. Powyższy akt poświadczenia dziedziczenia został sporządzony w obecności J. M. G. (zwanej dalej "przedstawicielką skarżącego") - matki małoletniego. Podczas sporządzania powyższego aktu notariusz poinformowała m.in. o treści art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r. nr 142, poz. 1514 ze zm.), dalej jako "u.p.s.d.".

W związku z przesłaniem odpisu aktu poświadczenia dziedziczenia do Naczelnika Urzędu Skarbowego w E., pismem z dnia 23 kwietnia 2012 r., przedstawicielka skarżącego została wezwana do ujawnienia majątku pozostałego po spadkodawcy. W odpowiedzi na wezwanie, pismem z dnia 7 maja 2012 r. poinformowała, że małoletni nabył w całości spadek po ww. spadkodawcy. Oświadczyła równocześnie, że nie ma wiedzy odnośnie masy spadkowej - na polecenie Sądu Rejonowego w E. prowadzone jest postępowanie przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w E., polegające na spisie inwentarza po spadkodawcy.

W związku z brakiem informacji o składnikach spadku, organ I instancji pismem z dnia 20 listopada 2012 r., zwrócił się do przedstawicielki skarżącego o udzielenie informacji czy przedmiotowy spis inwentarza został już sporządzony oraz o jego niezwłoczne dostarczenie. Przedstawicielka skarżącego pismem z dnia 10 grudnia 2012 r., poinformowała iż spis inwentarza nie został ukończony. Prowadząc dalsze czynności wyjaśniające organ I instancji pismami z dnia: 25 kwietnia 2013 r. i 18 czerwca 2013 r., ponowił wezwanie o dostarczenie spisu inwentarza. Pismem z dnia 21 lutego 2014 r., przedstawicielka skarżącego ponownie oświadczyła, że nie są jej znane składniki majątku wchodzące w skład spadku po zmarłym. Poinformowała ponadto, iż nie otrzymała spisu inwentarza i niezwłocznie wystąpi o niego do Sądu, celem przedłożenia organowi podatkowemu. Do powyższego zawiadomienia załączyła kopię wniosku z dnia 21 lutego 2014 r., złożonego do Sądu Rejonowego w E. o sporządzenie i doręczenie spisu inwentarza po spadkodawcy. W dniu 13 marca 2014 r. do organu podatkowego wpłynęła kopia pisma Sądu Rejonowego w E. z dnia 25 lutego 2014 r., skierowanego do przedstawicielki skarżącego, w którym poinformowano, że doręczenie spisu inwentarza nie jest możliwe z uwagi na to, iż akta przedmiotowej sprawy znajdują się u komornika i dopiero po ich odesłaniu zostanie rozpatrzony wniosek o jego doręczenie. Pismem z dnia 20 maja 2014 r. przedstawicielka skarżącego poinformowała organ podatkowy, że pomimo wniosku skierowanego do Sądu o wydanie spisu inwentarza, w dalszym ciągu nie otrzymała żadnej informacji i nie są jej znane rzeczy i prawa majątkowe.

W dniu 26 czerwca 2014 r. do Urzędu Skarbowego w E. wpłynęło zgłoszenie SD-Z2 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, w którym wykazano rzeczy i prawa majątkowe nabyte przez J. L. po zmarłym P. L.. W zgłoszeniu wskazano, iż przedmiotem spadku jest udział 1/3 w nieruchomości niezabudowanej o pow. gruntu 4129 m2, położonej w B. o wartości 461.333.000 zł, udział 1/3 środków pieniężnych znajdujących się na rachunku Bank B. w kwocie 44.990 zł oraz 35% udziałów w spółce jawnej C z siedzibą w B., o wartości 1.096.031.410 zł. Przedmiotowe zgłoszenie zostało podpisane przez przedstawicielkę ustawową małoletniego.

Równocześnie w piśmie przedłożonym wraz ze zgłoszeniem przedstawicielka skarżącego, mając na uwadze art. 4a ust. 2 u.p.s.d. oświadczyła, że syn jako jedyny spadkobierca nabył w całości spadek po zmarłym z dobrodziejstwem inwentarza. Z uwagi na to, iż nie miała ona wiedzy o rzeczach i prawach wchodzących w skład spadku Sąd Rejonowy w E. zlecił komornikowi przeprowadzenie spisu inwentarza po zmarłym. Wyjaśniła jednocześnie, że w ww. sprawie przed komornikiem była reprezentowana przez pełnomocnika, który nie informował jej o prowadzonym postępowaniu. Pełnomocnik ten nie był ustanowiony w jakiejkolwiek sprawie przed organem I instancji, zatem nie miał wiedzy o toczącym się postępowaniu podatkowym. Stwierdziła ponadto, iż niezwłocznie po wezwaniu przez organ I instancji zwróciła się do Sądu o przesłanie protokołu spisu inwentarza, który otrzymała 2 czerwca 2014 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił do Sądu Rejonowego w E. o przesłanie załączników do protokołu spisu inwentarza, tj.: wyceny nieruchomości sporządzonej przez rzeczoznawcę, informacji o zgromadzonych środkach pieniężnych oraz wartości udziałów w spółce jawnej "C.". Na ich podstawie organ ustalił, że czysta masa spadkowa wyniosła 1.542.864,79 zł. Protokół spisu inwentarza został podpisany i odebrany w dniu 17 kwietnia 2013 r. przez reprezentującego J. L. adwokata M. M.

W związku z powyższym, postanowieniem z dnia "[...]" organ I instancji wszczął z urzędu wobec J. L. postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn.

W toku postępowania, przedstawicielka skarżącego oświadczyła, że wobec działań drugiego wspólnika - A. L., który zaprzestał prowadzenia spraw spółki, pomimo korzystania przy prowadzeniu nowej działalności gospodarczej z jej majątku i przejętych pracowników oraz wyzbywania się przez niego majątku celem uniemożliwienia spadkobiercy realizacji swoich praw, spadek po P.L. nie przedstawia żadnej wartości. Ponadto oświadczyła, że nie ponosiła kosztów pogrzebu ani pomnika.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji uznał, że przedstawicielka skarżącego złożyła zgłoszenie SD-Z2 po upływie 6-miesięcznego terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. oraz nie spełniła warunków z art. 4a ust. 2 ww. ustawy, tj. nie uprawdopodobniła faktu późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu przez małoletniego własności rzeczy i praw majątkowych. Według organu podatkowego, musiała ona posiadać wiedzę na temat spadku w dniu sporządzenia spisu inwentarza. Organ stwierdził, że zgłoszenie SD-Z2 wpłynęło w dniu 26 czerwca 2014 r., tj. z uchybieniem 6 miesięcy od dnia sporządzenia spisu inwentarza po spadkodawcy, a w związku z tym, brak było podstaw do zastosowania wobec spadkobiercy zwolnienia z art. 4a ust. 2 ww. ustawy. Zdaniem organu, przedstawicielka skarżącego umocowała do udziału w postępowaniu przed komornikiem, zakończonym w dniu 17 kwietnia 2013 r. protokołem spisu inwentarza, profesjonalnego pełnomocnika (adwokata), legitymującego się znajomością przepisów prawa podatkowego, zatem zawinienie pełnomocnika jest równoznaczne z zawinieniem strony, którą on reprezentuje. Organ I instancji odmówił wiarygodności twierdzeniom jakoby pełnomocnik nie informował przedstawicielki skarżącego o postępowaniu prowadzonym przed komornikiem, a o masie spadkowej dowiedziała się z pisma otrzymanego z Sądu.

W konsekwencji powyższego, zgodnie z art. 4a ust. 3 u.p.s.d., nabycie przedmiotowego spadku organ opodatkował na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Ustalił, że wartość masy spadkowej odpowiadająca wartości rynkowej z dnia powstania obowiązku podatkowego wyniosła 1.557.409,40 zł (suma wartości 1/3 udziału w zabudowanej nieruchomości położonej w B., gm. E. objętej księgą wieczystą nr "[...]" - 461.333 zł, 35% udziałów w "C." Spółka Jawna z siedzibą w B., - 1.096.031,41 zł i 1/3 udziału w środkach pieniężnych zgromadzonych w Bank B.. - 44,99 zł - wysokość przyjęta zgodnie z protokołem spisu inwentarza). Od tej wartości, wobec braku długów i ciężarów obciążających spadek, odliczył, zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., kwotę wolną od podatku ustaloną dla osób zaliczonych do I grupy podatkowej. Następnie od nadwyżki w kwocie 547.772 zł ustalił zgodnie ze skalą podatkową z art. 15 ust 1 ww. ustawy podatek od spadków i darowizn w wysokości 107.727 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji powołał treść art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1-3, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 14, art. 15 ust. 1 i 3 u.p.s.d., art. 922 § 1-3, art. 924, art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r., nr 16, poz. 93 ze zm.), art. 95j ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (Dz.U. z 2008 r., nr 189, poz. 1158 ze zm.). Stwierdził, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 5 lipca 2010 r. Przedstawicielka skarżącego złożyła natomiast zgłoszenie SD-Z2 dopiero w dniu 26 czerwca 2014 r., a więc po upływie 6- miesięcznego terminu z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.. Zdaniem organu, przedstawicielka skarżącego nie uprawdopodobniła, że dopiero w dniu 2 czerwca 2014 r. dowiedziała się o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych. Organ zauważył, że przedstawicielka skarżącego inicjując osobiście czynności przed notariuszem, zakończone aktem poświadczenia dziedziczenia w dniu 5 lipca 2010 r. wiedziała, iż J.L. nabył spadek w całości. Ponadto, zgodnie z protokołem dziedziczenia, oświadczyła przed notariuszem, że według jej wiedzy w skład spadku po zmarłym nie wchodzi gospodarstwo rolne, ani prawo własności nieruchomości położonej poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, ani inne prawa rzeczowe lub posiadanie nieruchomości położonej poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

W ocenie organu II instancji, przedstawicielka skarżącego była zobowiązana złożyć do dnia 5 stycznia 2011 r. zgłoszenie SD-Z2 wypełnione w takim zakresie w jakim posiadała informacje na temat spadku podczas sporządzania aktu poświadczenia dziedziczenia. Nie istniała żadna przeszkoda, aby dokonać takiego zgłoszenia w terminie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.. Ponadto, w formularzu SD-Z2 istnieje rubryka umożliwiająca złożenie zgłoszenia korygującego pierwotny dokument. Ustawodawca przewidział zatem możliwość wystąpienia sytuacji, w których spadkodawca dowiedziawszy się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, bądź ich rzeczywistej wartości, po upływie terminu z art. 4a ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy składa kolejne zgłoszenie uzupełnione o nowe rzeczy lub prawa majątkowe, pod warunkiem, że informacje o nich powzięto w późniejszym terminie - stosownie do art. 4a ust. 2 ww. ustawy.

W niniejszej sprawie, protokół spisu inwentarza sporządzony został w dniu 17 kwietnia 2013 r. z udziałem adwokata M.M., który reprezentował małoletniego przed komornikiem sądowym. Równocześnie w dniu 17 kwietnia 2013 r. adwokat dokonując adnotacji na powyższym dokumencie potwierdził jego odbiór. W związku z powyższym, organ odwoławczy uznał, że najpóźniej w tej dacie skarżąca powinna wiedzieć o wszystkich składnikach masy spadkowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z twierdzeniami, że adwokat nie miał obowiązku poinformowania jej o terminie sporządzenia spisu inwentarza. Pełnomocnik ma bowiem obowiązek czuwać nad biegiem sprawy i informować klienta o jej postępach i wyniku. Każde działanie pełnomocnika jest działaniem na rzecz małoletniego, a każde zaniechanie obciąża bezpośrednio reprezentowanego.

Ponadto po sporządzeniu protokołu spisu inwentarza, organ I instancji pismami z 25 kwietnia 2013 r. i 18 czerwca 2013 r. wzywał przedstawicielkę skarżącego do dostarczenia przedmiotowego dokumentu. Dopiero w dniu 21 lutego 2014 r. oświadczyła ona, że nie są jej znane składniki majątku wchodzące w skład spadku i dopiero wówczas wystąpiła do Sądu o sporządzenie i doręczenie spisu inwentarza. W konsekwencji organ uznał, że nie uprawdopodobniła ona powzięcia informacji o spisie inwentarza dopiero w dniu 2 czerwca 2014 r., po jego otrzymaniu z Sądu. Wiadomość o składnikach spadku powinna posiadać najpóźniej w chwili odbioru protokołu spisu inwentarza przez adwokata, tj. w dniu 17 kwietnia 2013 r.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił przy tym uwagę, że przesłanki z art. 4a ust. 2 u.p.s.d. stanowią wyjątek od generalnej zasady wyrażonej...