WSA. Zawinione niedobory powodują konieczność korekty VAT

W przypadku niedoborów zawinionych przez podatnika, nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jeśli podatnik z tego prawa skorzystał, zobowiązany jest dokonać korekty podatku naliczonego - orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Dariusz Zalewski (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi P. w A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2014 roku oddala skargę

UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] września 2017 r. dokonał P. Sp. z ograniczoną odpowiedzialnością w A. (dalej: "Spółka") odmiennego, aniżeli zadeklarowano, rozliczenia w podatku VAT za grudzień 2014 r. Wskazał, że Spółka nie dokonała korekty podatku naliczonego od zakupionych towarów stanowiących -jego zdaniem - zawinione niedobory, przez co zawyżyła kwotę podatku naliczonego o 268.748,14 zł, gdyż nabyte towary ostatecznie nie zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej.

2. Z powyższą decyzją nie zgodziła się skarżąca Spółka i w złożonym odwołaniu zarzuciła organowi naruszenie przepisów postępowania, jak też wniosła o zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego rozpoznania przez Sąd przypisywanego R. C. czynu z art. 284 § 2 Kodeksu karnego, a także o przeprowadzenie dowodów w sprawie. Zdaniem Spółki, w sprawie nie zostały zebrane w sposób kompletny dowody, w szczególności zaś nie przesłuchano w charakterze świadka R. C jako sprawcy kradzieży towarów handlowych przeznaczonych do dalszej odsprzedaży. Zakwestionowano też wysokość kwoty przywłaszczonych towarów handlowych. Zdaniem Spółki, zabrakło też dowodu z przesłuchania świadka J. G. na okoliczność zasad i warunków zapłaty kwoty 3.600 zł. Ponadto Spółka wskazała, że brakuje dowodów dotyczących daty powstania niedoborów.

3. Decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że istotą sporu jest ustalenie, czy wynikająca z podsumowania inwentaryzacji na dzień 31 grudnia 2014 r. kwota straty sklepu w wysokości 1.185.988,20 zł stanowi niedobór zawiniony, tj. powstały z przyczyn zależnych od podatnika, a tym samym, czy w okresie, w którym doszło do ujawnienia niedoborów podatnik powinien skorygować kwotę podatku naliczonego w wysokości 268.748,14 zł odliczoną przy zakupie tych towarów.

Zdaniem organu, braki towaru handlowego stwierdzone w sklepie należącym do Spółki wynikły z powodów zależnych od Spółki. Strata ta powstała z powodu niezapewnienia skutecznego nadzoru nad pracownikami. Od strony można było oczekiwać, że w sposób racjonalny i proporcjonalny w stosunku do wartości powierzonego pracownikom mienia zadba o swój majątek. Takiej racjonalności i zapobiegliwości w dbaniu o własny interes zabrakło. Organ podkreślił, że Spółka nie podjęła również żadnych działań po wstępnym stwierdzeniu braków i nieprawidłowości w sklepie. To przyczyniło się do dalszego, znacznego powiększenia strat. Informacje o możliwych nieprawidłowościach i nierzetelnym zachowaniu jednego z pracowników były przez Spółkę ignorowane na długo przed stwierdzeniem niedoborów.

Organ ustalił w sprawie, że w należącym do Spółki sklepie części zamiennych do ciągników i maszyn rolniczych w 2014 r. zatrudnieni byli: D. K. na stanowisku sprzedawca - handlowiec oraz B. C jako kierownik sklepu. Bezpośrednim przełożonym kierownika sklepu był W. G. zatrudniony w P. w A. jako Pełnomocnik Zarządu ds. Technicznych Obsługi Rolnictwa, jego zaś pracę miał nadzorować Zarząd, którego Prezesem był Z. S.

Na podstawie zeznań świadków organ ustalił, że posiadali oni wiedzę o brakach materiałowych w sklepie, jak też o podejrzeniach wobec kierownika sklepu - B. C. Jednak, chociaż z licznych zeznań wynikało, że osoby zarządzające w Spółce posiadały wiedzę na temat nieuczciwości kierownika sklepu oraz o brakach na magazynie towarów o znacznej wartości, to nie podjęły działań zmierzających do nałożenia chociażby minimalnej kontroli nad tym pracownikiem, co mogłoby zapobiec powstaniu dalszych niedoborów.

Po stwierdzeniu straty o znacznej wartości ok. 400.000 zł wystarczyła Prezesowi spółki obietnica B. C., że "wszystkie braki spłaci (wyrówna)". Organ zauważył też, że brak folii stwierdzono w miesiącach letnich 2014 r., wstępną inwentaryzację przeprowadzono na początku września 2014 r., a zawiadomienie do organów ścigania prezes zarządu Z. S. złożył dopiero [...] stycznia 2015 r. Przez ten czas B. C. nadal pracował na magazynie i wystawiał faktury.

W związku z powyższym organ przyjął, że akta sprawy zawierają dowody dające podstawę do uznania, że niedobory wskazane w podsumowaniu inwentaryzacji powstały z przyczyn zależnych od podatnika. Spółka nie dochowała należytej staranności w zabezpieczeniu majątku przed wystąpieniem strat przy prowadzeniu działalności. W wyniku zawinionych niedoborów towar nie został wykorzystany do działalności opodatkowanej. Stąd, zdaniem organu, prawo Spółki do odliczenia w związku z nabyciem tych towarów zostało utracone. W takiej sytuacji odliczona kwota podatku z tytułu nabycia towarów (materiałów), które ostatecznie nie zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej, winna być skorygowana na podstawie art. 91 ust. 7d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011, Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "u.p.t.u."

Organ stwierdził, że nie można mówić o naruszeniu przepisów Dyrektywy VAT z 2006 r. oraz orzecznictwa ETS (TSUE), gdyż dopuszczają one odstępstwo od konieczności korekty tylko w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności podatnika. Niedobór zawiniony nie mieści się w żadnym z tych pojęć. Jest dowodem braku nadzoru i kontroli za strony podatnika podległych mu pracowników i dokumentów. Podatnik ponosi pełne konsekwencje, w tym podatkowe, za nierzetelne lub naruszające prawo działanie podległego mu pracownika, który działa w jego imieniu i na jego rzecz.

Odnosząc się do zarzutu Spółki, która kwestionuje przyjęcie, że całość niedoborów dotyczy grudnia 2014 r., organ wskazał na brzmienie art. 91 ust. 7d u.p.t.u. stwierdził, że Spółka sama nie jest w stanie określić momentu powstania poszczególnych niedoborów. Z ustaleń sprawy wynika zaś, że niedobór może być wynikiem długotrwałej działalności pracowników sklepu, braku nadzoru na pracownikami, niereagowania na niepokojące sygnały i bałaganu w towarach i dokumentacji. Organ wskazał ponadto na treść art. 27 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. ustawy o rachunkowości i uznał, że przyjęcie grudnia 2014 r. jako miesiąca, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia towaru (tj. miesiąca, w którym dokonano rozliczenia inwentaryzacji) i dokonanie w tym okresie korekty, o której mowa w art. 97 ust. 7d u.p.t.u., było prawidłowe.

Organ uznał za niezasługujące na uwzględnienie wnioski Spółki o przeprowadzenie dowodów: z zeznań W. C., J. G., B. J., jak też o zażądanie z Prokuratury Rejonowej w A. arkuszy inwentaryzacyjnych, czy też o przesłuchanie w charakterze strony Z. S.

4. Z powyższą decyzją nie zgodziła się skarżąca Spółka i w sporządzonej przez profesjonalnego pełnomocnika skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jak też ją poprzedzającej decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

• art. 185 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L 347/1 z 11.12.2006 r., dalej powoływana jako: dyrektywa VAT) poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, iż w przypadku udokumentowanej kradzieży majątku podatnika - Skarżącej, niezawinionej przez podatnika, podatnik jest zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia przepisów unijnych winna doprowadzić do uznania, iż korekta nie jest dokonywana w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności, w szczególności w sytuacji, gdy krajowy ustawodawca nie skorzystał z możliwości wprowadzenia wymogu dokonania korekty w przypadku kradzieży, na co zezwala mu dyspozycja art. 185 dyrektywy VAT,
• art. 86 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 7, art. 91 ust. 7d oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że podatnik winien skorygować podatek naliczony, bowiem w ocenie organu, korekty dokonuje się, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru i usługi, uznając, że kradzież w zakładzie pracy Skarżącego, której dopuścił się pracownik Skarżącej, była zawiniona przez Skarżącą jako podatnika, w sytuacji, gdy niewątpliwym jest, iż kradzież ta miała niezawiniony przez Skarżącą charakter, bowiem niedobory powstałe na skutek kradzieży jako przestępstwa, w związku z którym pracownikowi postawiono zarzuty w toku postępowania przygotowawczego, powstały niezależnie od woli podatnika, bowiem przestępczy charakter powstałych niedoborów nie może obciążać podatnika, a okoliczności i przyczyny ich powstania zostały wyczerpująco udokumentowane.

Skarżonej decyzji zarzucono ponadto naruszenie przepisów postępowania tj.:

• art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego materiału dowodowego, bez przeprowadzenia istotnych dowodów wnioskowanych przez podatnika i oddalenie wniosków dowodowych zgłaszanych przez Skarżącego w szczególności w zastrzeżeniach do protokołu kontroli i w odwołaniu, tj. wniosków o: przesłuchanie w charakterze świadka R. C., zażądanie z Prokuratury Rejonowej w A. informacji o treści zarzutów przedstawionych R. C., zażądanie z Prokuratury Rejonowej w A. dokumentacji z przeprowadzonej POM A. inwentaryzacji w sklepie części zamiennych w okresie [...].01.2015 r. - [...].03.2015 r,, co doprowadziło do uznania, że kradzież, której dopuścił się R. C. była zawiniona przez podatnika, tj. przez Skarżącą, w sytuacji, gdy przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez podatnika, a w szczególności przesłuchanie R. C., który w toku postępowania podatkowego przesłuchany byłby w charakterze świadka i nie mógłby skorzystać z prawa do odmowy składania zeznań, potwierdziłoby, iż kradzież, której dopuścił się R. C., była całkowicie niezależna od podatnika, bowiem niedobory powstały na skutek kradzieży jako przestępstwa, w związku z którym pracownikowi postawiono zarzuty w toku postępowania przygotowawczego, były niezależnie od woli podatnika, zaś przestępczy charakter powstałych niedoborów nie może obciążać podatnika, tym bardziej, że zasadą postępowania podatkowego jest bezpośredniość przeprowadzania dowodów, co skutkuje tym, iż zeznań świadka nie można zastępować notatkami, czy też zeznaniami z innych postępowań,
• art. 120, art. 121 § 1 o.p. poprzez zan...