WSA. Wystawienie faktury wcześniej niż 30 dni przed otrzymaniem zaliczki

Podatek wykazany na fakturze wystawionej przed otrzymaniem zaliczki ma charakter niejako prawa zawieszonego - jego realizacja może nastąpić w okresach rozliczeniowych, w których dokonywane były płatności. W związku z powyższym, wystawienie przedwczesnej faktury pozostaje bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie VAT, gdyż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub z chwilą zapłaty, nie zaś z chwilą wystawienia faktury.

We wniosku o interpretację spółka z o.o. wskazała, że jako czynny podatnik VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedaje towary poprzez sieć placówek handlowych (sprzedaż stacjonarna), jak również online (za pośrednictwem sklepu internetowego). Z prowadzoną przez spółkę działalnością związane jest nieodłącznie nabywanie wykorzystywanych w niej towarów i usług. Co do zasady, w przypadku większości takich transakcji dochodzi najpierw do dostawy towarów bądź wykonania usługi, co sprzedawcy dokumentują wystawiając stosowne faktury, a następnie do zapłaty. Niektóre zawarte przez spółkę umowy nakładają na nią obowiązek dokonania zapłaty przed dostawą towaru lub bądź wykonaniem na jej rzecz usługi. W takiej sytuacji, sprzedawcy, co do zasady, dokumentują zaliczkę wystawiając fakturę najwcześniej 30 dni przed dniem jej otrzymania i nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ją otrzymano.

Spółka nie może wykluczyć, że w przyszłości zaistnieją sytuacje, w których z przyczyn leżących po jej stronie lub z przyczyn od niej niezależnych, dokonana przez nią zapłata zaliczki nastąpi po upływie ustalonego między stronami terminu. Zaistnieć będzie mogła zatem sytuacja, w której zapłata zaliczki nastąpi po upływie 30 dni od wystawienia przez dostawcę faktury do niej się odnoszącej. Spółka dopuszcza również możliwość udokumentowania przez sprzedawcę zaliczki po upływie 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ją otrzymał.

Spółka zapytała, czy faktura dokumentująca otrzymanie zaliczki, wystawiona z naruszeniem terminu określonego w art. 106i ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u.), a więc wcześniej niż 30 dnia przed otrzymaniem zaliczki lub później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu otrzymania zaliczki, stanowić będzie dla niej, pod warunkiem wcześniejszego otrzymania zaliczki przez sprzedawcę, podstawę do odliczenia wykazanego na niej podatku naliczonego w terminie określonym w art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b pkt 1, ust. 10c oraz ust. 11 u.p.t.u. Jej zdaniem - tak.

Dyrektor KIS uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej wcześniej niż 30 dni przed otrzymaniem zaliczki. Natomiast za prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu otrzymania zaliczki.

Dyrektor wyjaśnił, że w sytuacji gdy faktura została wystawiona wcześniej niż 30 dni, przed otrzymaniem zaliczki i została wprowadzona do obrotu prawnego przez przekazanie jej spółce, wówczas należy ją uznać jako wystawioną niezgodnie z ww. art. 106i ust. 7 u.p.t.u., bowiem w terminie 30 dni od daty wystawienia faktury pierwotnej nie doszło do zapłaty zaliczki. W takim przypadku istnieje możliwość wystawienia faktury korygującej stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., który obliguje podatnika do wystawienia faktury korygującej w sytuacji stwierdzenia pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury. Zatem po upływie terminu, w którym miała być uiszczona zaliczka, należałoby skorygować fakturę w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku. W sytuacji, gdy wystawca nie skoryguje faktury wystawionej z naruszeniem art. 106i ust. 7 u.p.t.u., wówczas jest zobowiązany do zapłaty wykazanego w niej podatku (stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) w terminie wynikającym z art. 103 ust. 1 u.p.t.u.. Jednocześnie taka faktura jest fakturą "pustą" i w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej z naruszeniem art. 106i ust. 7 ustawy. Tym samym w takiej sytuacji spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. Jeśli jednak przed tym dniem (25 dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął trzydziesty dzień od wystawienia faktury) dojdzie do zapłaty zaliczki, to u dostawcy obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie zgodnie z art. 19a ust 8 u.p.t.u., a tym samym faktura taka daje prawo spółce do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury.

Sprawa trafiła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który uchylił zaskarżoną interpretację.

WSA przypomniał, że zgodnie z ogólną zasadą, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów. Na podstawie art. 19a ust. 8 tej ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Tym samym sam fakt wystawienia faktury nie wywołuje skutków w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT. W przypadku faktur zaliczkowych obowiązek podatkowy powstaje w dacie otrzymania płatności. Obowiązek podatkowy jest więc związany z otrzymaniem zaliczki i jest niezależny od wystawienia faktury. Faktura z żądaniem zapłaty zaliczki (wystawiona przed otrzymaniem zaliczki) daje prawo podatnikowi, dla którego została wystawiona, do odliczenia podatku naliczonego, ale nie w momencie jej otrzymania, lecz w momencie dokonania zapłaty zaliczki. Tak więc podatnik, który otrzymał taką fakturę, może dokonać odliczenia wynikającego z niej podatku w rozliczeniu za miesiąc uiszczenia takiej zaliczki. W rezultacie, podatek wykazany na fakturze wystawionej przed otrzymaniem zaliczki ma charakter niejako prawa zawieszonego - jego realizacja może nastąpić w okresach rozliczeniowych, w których dokonywane były płatności. W związku z powyższym, wystawienie przedwczesnej faktury pozostaje bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie VAT, gdyż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub z chwilą zapłaty, nie zaś z chwilą wystawienia faktury.

W ocenie sądu, w zdarzeniu przyszłym rozpatrywanym w zaskarżonej interpretacji, brak jest również podstaw, aby przyjąć (jak czyni to organ), że do faktur wystawionych w terminie wcześniejszym niż 30 dni przed zapłatą zaliczki ma zastosowanie art. 108 u.p.t.u. Skoro faktura zaliczkowa odnosi się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które podlegają opodatkowaniu, to samo jej wystawienie - jak się później okazuje - przedwczesne, a tym samym niezgodne z przepisami z art. 106i ust. 7 pkt 2 u.p.t.u. nie może rodzić rodzi obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 tej ustawy. Takiej przedwcześnie wystawionej faktury nie można uznać za "pustą", to jest oderwaną od realnych zdarzeń gospodarczych, przy której obowiązek zapłaty podatku wiąże się z samym tylko faktem wystawienia faktury. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie znajduje bowiem zastosowania do sytuacji, w której dana czynność podlega opodatkowaniu, zaś podmiot wystawiający fakturę VAT jest podatnikiem, lecz faktura wystawiona została przedwcześnie albo z opóźnieniem.

Sąd nie podzielił również argumentacji organu, że sporna faktura powinna zostać skorygowana stosownie do regulacji zawartej w art. 106j ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. W myśl tego przepisu w przypadku, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą. Wystawienie faktury korygującej będzie jedynie konieczne, jeżeli transakcja, do której odnosi się faktura pierwotna, w ogóle nie dojdzie do skutku, np. wskutek braku możliwości zrealizowania dostawy bądź wykonania usługi. W sytuacji, w której strony transakcji przewidują, że nie zostanie ona zrealizowana, spółka po upływie 30 dni od dnia wystawienia faktury ma obowiązek wystawić fakturę korygującą. Jeżeli jednak taka transakcja jest realizowana i w konsekwencji taka czynność podlega opodatkowaniu, spółka rozlicza wynikający z niej podatek w miesiącu, w którym obowiązek podatkowy z tytułu realizacji transakcji przekształcił się w zobowiązanie podatkowe. Wystawienie faktury dokumentującej tę dostawę bądź usługę przed tym okresem lub po jego zakończeniu, pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatku VAT. Skoro spółka prawidłowo rozpoznaje moment powstania obowiązku podatkowego, to wystawienie faktury korygującej, która wskaże faktyczną datę otrzymania zaliczki, nie jest konieczne.

Jak wskazał WSA, w związku z powyższym organ błędnie wskazał na zastosowanie w sprawie art. 106j ust. 1 w zw. z art. 106i ust. 7 u.p.t.u., uznając że po upływie 30 dni od wystawienia faktury (bezskutecznego oczekiwania na zaliczkę) podatnik jest zobligowany do wystawienia faktury korygującej, która korygowałaby podstawę opodatkowania i kwotę podatku. Przepis art. 106j ust. 1 u.p.t.u. wyraźnie wskazuje, jakie okoliczności zobowiązują podatnika do wystawienia faktury korygującej i uzależniają to od wystąpienia sytuacji enumeratywnie wskazanych w tym przepisie. W niniejszej sprawie pierwotna faktura nie zawiera pomyłki czy błędu. W dacie jej wystawienia wskazano prawidłową, uzgodnioną między stronami umowy, kwotę zaliczki, nie popełniono również błędu co do kwoty podatku a w każdym razie tego rodzaju pomyłki nie wynikają z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Mając zatem na uwadze, że przepis u.p.t.u. reguluje sytuację stwierdzenia pomyłki w fakturze po jej wystawieniu, sprzeczne z tym przepisem byłoby dokonanie korekty faktury w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku w sytuacji opisanej we wniosku spółki.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 28 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 410/20 - pełna treść wyroku

Redakcja podatki.biz