WSA: Umowa stron ma wpływ na obowiązek podatkowy w VAT

Z uzasadnienia: Treść ust. 3 art. 19a ustawy o VAT nie pozostawia wątpliwości, że tzw. usługi ciągłe i okresowe należy uznać za wykonane z końcem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia. W zdaniu pierwszym tego przepisu określono moment wykonania "usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń". Rozstrzygająca jest tu wola kontrahentów, którzy umówili się na rozliczenie (opłacanie) świadczonych usług (dostaw) w okresach rozliczeniowych. Zatem, z woli ustaleń stron kontraktu obowiązek podatkowy nie powstanie z chwilą dokonania dostawy lub wyświadczenia usługi, lecz w momencie upływu danego okresu czasu.

SENTENCJA

Dnia 3 grudnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk(spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2014 roku sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w K. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego dla dostaw towarów oraz określenia daty zakończenia dostawy towarów na fakturze:

1. uchyla zaskarżoną interpretację;
2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2014 roku do Izby Skarbowej w Ł. Biuro Krajowej Informacji podatkowej w P. został złożony wniosek A. Spółki z o.o. w K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego dla dostaw towarów oraz określenia daty zakończenia dostawy towarów na fakturze.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

A. Spółka z o.o. (dalej: Spółka) jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej (m.in. dostawa farb i lakierów drukarskich) Spółka posiada magazyny konsygnacyjne, będące składem towarów własnych przetrzymywanych u odbiorców. Magazyny mieszczą się u poszczególnych klientów i stanowią wyodrębnioną część, którą Spółka wynajmuje i ponosi z tytułu tego wynajmu opłaty określone w umowach z klientami. Spółka przemieszcza towary własne do takich magazynów, które po przemieszczeniu nadal stanowią zapasy Spółki, co jest uregulowane w poszczególnych umowach z klientami dotyczących prowadzenia magazynu konsygnacyjnego. Cechą charakterystyczną jest to, że własność towaru jest po stronie Spółki, aż do momentu jego pobrania przez klienta. Do momentu pobrania przez klienta towaru, pozostaje on w dyspozycji Spółki (może np. zadecydować o zabraniu go w całości z magazynu). Dopiero z chwilą pobrania towaru z magazynu klient nabywa prawo do dysponowania towarem jak właściciel, czyli ma miejsce dostawa, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT. Również od strony rachunkowości finansowej, Spółka rozpoznaje dostarczenie towarów do magazynu klientów jako przesunięcie międzymagazynowe i do momentu pobrania towaru do zużycia przez odbiorcę, Spółka go widzi w swoim systemie finansowo-księgowym, jako swój własny stan magazynowy. Spółka także w ramach corocznej inwentaryzacji towarów, także inwentaryzuje towary znajdujące się w magazynach konsygnacyjnych.

Jest to model współpracy długoterminowej, w której Spółka, na skutek posiadania magazynów poza swoją siedzibą, umożliwia klientowi pobór i zużycie towarów Spółki w zależności od aktualnych potrzeb klienta. Każdorazowe przyjęcie towaru do magazynu jest i będzie potwierdzone dokumentem przyjęcia przez upoważnionych pracowników stron umowy. Każdorazowe pobranie towaru do zużycia jest potwierdzone dokumentem pobrania sporządzonym i podpisanym przez upoważnionego pracownika kontrahenta. W ustaleniach pomiędzy stronami przyjęto co do zasady, maksymalnie miesięczny okres rozliczeniowy, w którym to okresie klient jest uprawniony do pobrania towarów z magazynu Spółki. Za każdy okres rozliczeniowy Spółka wystawia fakturę na podstawie danych stanu magazynowego, jak i raportów otrzymanych od klienta potwierdzających ilość pobranych i zużytych w danym okresie rozliczeniowym towarów. Ponadto, z uwagi na fakt, iż towary będące przedmiotem dostaw charakteryzują się stosunkowo krótkim okresem ich przydatności do użycia, w ramach umów na ich składowanie w magazynach mieszczących się u odbiorców, zawarte są również regulacje odnoszące się do maksymalnego okresu składowania. Maksymalny okres składowania towarów przez Spółkę w takich magazynach wynosi 4 miesiące i zgodnie z umowami z upływem tego okresu Spółka dokonuje dostawy na rzecz klienta towarów, których nie dostarczono i nie rozliczono w ww. okresach - nie ma już nad nimi władztwa.

Nazwa - skład konsygnacyjny - nie spełnia definicji określonej w art. 2 pkt 27c ustawy o VAT. Dostarczane towary nie są towarami, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że magazyny konsygnacyjne, o których mowa we wniosku znajdują się na terytorium Polski.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Spółka prawidłowo rozpoznaje i będzie rozpoznawać obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, uznając, że powstaje on z upływem każdego okresu rozliczeniowego, w którym towar opuści magazyn?

Czy prawidłowym będzie wskazywanie na fakturze, jako daty zakończenia dostawy towarów, ostatniego dnia okresu rozliczeniowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma prawo do rozpoznawania obowiązku podatkowego z upływem każdego okresu rozliczeniowego, w którym towar opuści magazyn. Datą zakończenia dostawy wskazaną na fakturze powinien być ostatni dzień okresu rozliczeniowego, na jaki strony się umówiły.

W zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego wskazano, że Spółka dokonując ciągłych, powtarzających się dostaw towarów na rzecz jednego kontrahenta, przy czym Strony umawiają się, że rozliczenie tych dostaw i płatność będą następować nie za pojedyncze dostawy, lecz za ich sumę w danym okresie rozliczeniowym, to dostawa będzie uznana za wykonaną z końcem umówionego okresu rozliczeniowego. Obowiązek podatkowy powstanie zatem właśnie tego ostatniego dnia okresu rozliczeniowego. Nie stanowi przeszkody, do stosowania zasad wskazanych w art. 19a ust. 4 ustawy o VAT, posiadanie wyodrębnionego magazynu własnych towarów u kontrahenta, który jest uprawniony na podstawie stosownej umowy do pobierania towarów w ciągu każdego z okresów rozliczeniowych. Z chwilą bowiem umieszczenia przez Spółkę towarów w swoich magazynach kontrahent nie nabywa prawa do swobodnego dysponowania rzeczą jak właściciel. Dopiero z chwilą pobrania towaru z magazynu realizowana jest dostawa na rzecz klienta i klient nabywa prawo do dysponowania towarem jak właściciel (tzn. ma miejsce dostawa, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Powyższa zasada ma także zastosowanie do rozliczeń dotyczących maksymalnego, czteromiesięcznego okresu przetrzymywania w swoich magazynach towarów tam przemieszczonych, a nie dostarczonych w tym okresie klientowi.

W odniesieniu zaś do daty zakończenia dostawy, w ocenie wnioskodawcy, ponieważ Spółka realizuje dostawy, dla których ustalane są następujące po sobie okresy rozliczeniowe prawidłowym będzie wskazanie jako daty zakończenia dostawy ostatniego dnia okresu rozliczeniowego, na jaki strony się umówiły.

W interpretacji z dnia [...] r. Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę - art. 19a ust. 2 ustawy.

Dalej organ stwierdził, że analiza ww. przepisów wskazuje, że art. 19a ust. 1 ustawy o VAT formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w wskazanym artykule pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 200...