WSA: Sankcja VAT nie może być wymierzana za błędy – ma zapobiegać oszustwom

Sankcje przewidziane w art. 112b VAT powinny być środkiem adekwatnym do jego celu, który założył ustawodawca unijny, czyli powinny spełniać funkcję prewencyjną, zapobiegać potencjalnym oszustwom podatkowym (unikania opodatkowania), a nie karać podatników dodatkową dolegliwością finansową za jakikolwiek jego błąd (z uzaadnienia)

Teza

Działanie podatnika mające charakter zwykłego zaniedbania nie upoważnia organu do instrumentalnego zastosowania sankcji wynikającej z art. 112b ust 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zastosowanie normy sankcyjnej wynikającej z art. 112b ustawy o VAT jest możliwe wyłącznie, gdy działanie podatnika świadomie zmierza do nadużyć podatkowych oraz uszczuplenia należności budżetowych.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz,, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lutego 2023 r. sprawy ze skargi T.AG w N. na decyzję Naczelnika P.Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] października 2022 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, wrzesień, listopad i grudzień 2018 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z [...].05.2022 r. znak [...], 2. umarza postępowanie podatkowe w sprawie, 3. zasądza od Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. na rzecz T.AG w N.kwotę 22898 (dwadzieścia dwa tysiące osiemset dziewięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. przeprowadził wobec T. AG w Niemczech (dalej jako: "skarżąca", "Spółka") kontrolę celno-skarbową nr [...] w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r., zakończoną wynikiem kontroli z [...] października 2021 r. nr [...].

Organ podatkowy I instancji stwierdził, że Spółka w deklaracjach VAT-7 za styczeń, wrzesień, listopad i grudzień 2018 r. nie wykazała należnego podatku od towarów i usług wynikającego z 7 faktur VAT wystawionych na rzecz G. S.A. w łącznej w wysokości 9.605.113,26 zł. Powyższe nieprawidłowości spowodowały, że Spółka w deklaracjach VAT-7 za styczeń i grudzień 2018 r. zaniżyła zobowiązanie podatkowe, zaś w deklaracjach VAT-7 za wrzesień, listopad i grudzień 2018 r. zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Szczegółowe rozliczenie podatku od towarów i usług za wskazane okresy uwzględniające stwierdzone nieprawidłowości przedstawia tabela nr 2 str. 6 zaskarżonej decyzji.

Po zakończeniu kontroli celno-skarbowej Spółka uwzględniając stwierdzone nieprawidłowości, skorzystała z przewidzianego w art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2022 r. poz. 813 ze zm.) uprawnienia do skorygowania uprzednio złożonych deklaracji i 23 listopada 2021 r. złożyła w Drugim Urzędzie Skarbowym W. korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r., uwzględniając w korektach wszystkie nieprawidłowości zawarte w wyniku kontroli z 26 października 2021 r., doręczonym Spółce 9 listopada 2021 r.

Z pism Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. nr [...] z [...] stycznia 2022r. i nr [...] z [...] lutego 2022 r. oraz maila z [...] maja 2022 r. wynika, że Spółka [...] listopada 2021 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. i dokonała wpłat zaniżonych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wynikających ze złożonych korekt deklaracji za styczeń i grudzień 2018 r.

Na podstawie postanowienia z [...] lutego 2022 r. nr [...] o przekształceniu kontroli celno- skarbowej w postępowanie podatkowe, wydanego przez NPUCS przeprowadzone zostało wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, wrzesień, listopad i grudzień 2018r.

Decyzją z [...] maja 2022r. nr [...] NPUCS ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 20% za styczeń, wrzesień, listopad i grudzień 2018 r.

W odwołaniu pełnomocnik Spółki podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 112 b ust. 1 pkt lit. a, c i d, art. 112 b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") i niezastosowanie art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b u.p.t.u.

Po rozpatrzeniu odwołania NPUCS decyzją z [...] października 2022 r. nr [...] w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. uchylił zaskarżoną decyzję i umorzył postępowanie, zaś za wrzesień, listopad i grudzień 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że Spółka nie ujęła podatku należnego wynikającego z faktury nr [...] z [...] stycznia 2018 r. w rozliczeniach za właściwy okres rozliczeniowy, czyli styczeń 2018 r., natomiast zaewidencjonowała go w rozliczeniu za marzec 2018 r. Wyjaśnił, że podatek należy VAT wynikający z tej faktury został ujęty w następnym okresie rozliczeniowym po właściwym okresie rozliczeniowym i nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli celno-skarbowej. Zatem, w ocenie organu, warunki prawne dla zastosowania art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b u.p.t.u., wyłączające regulację dotyczącą ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, zrealizowały się przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej. W ocenie NPUCS nie było podstaw do ustalania Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń 2018 r. na podstawie art. 112 b ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., gdyż mimo zaistnienia przesłanek, o których mowa we wskazanych przepisach, nie powinny znaleźć one zastosowania ze względu na wyłączenie przewidziane w art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b u.p.t.u.

W świetle powyższego organ odwoławczy postanowił uchylić za styczeń 2018 r. ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w zakresie faktury nr [...] z 9 stycznia 2018 r. i umorzyć postępowanie w tym zakresie.

W ocenie NPUCS zaistniały natomiast warunki do ustalenia Spółce kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 20% za wrzesień, listopad i grudzień 2018r. na podstawie art. 112 b ust. 1 pkt 1 lit. c i d w zw. z art. 112 b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Organ odwoławczy podniósł, że akta sprawy dowodzą, że Spółka nie złożyła poprawnych deklaracji dla podatku od towarów i usług za wrzesień, listopad i grudzień 2018 r. W rozliczeniu podatku VAT za grudzień 2018 r. zaniżyła zobowiązanie podatkowe oraz za wrzesień, listopad i grudzień 2018 r. zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Organ odwoławczy podniósł, że według dowodów zgromadzonych w sprawie, nieprawidłowości skutkujące błędnym rozliczeniem podatku od towarów i usług za wyżej wskazane okresy rozliczeniowe wynikały z nieujęcia przez Spółkę do rozliczenia podatku należnego VAT dostaw na rzecz G. S.A., udokumentowanych 6 fakturami o łącznej wartości 36.295.193,28 zł netto oraz podatku VAT w wysokości 8.347.894,45 zł.

NPUCS wskazał, że korekty deklaracji zostały złożone po wszczęciu wobec Spółki kontroli celno-skarbowej, co zgodnie z potwierdzeniem odbioru upoważnienia do jej przeprowadzenia nastąpiło [...] stycznia 2020 r. Również po jej wszczęciu została uregulowana zaległość podatkowa powstała wskutek stwierdzonych nieprawidłowości. Niniejsze, zdaniem organu, wyklucza możliwość odstąpienia od ustalenia dodatkowego zobowiązania na podstawie art. 112b ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. NPUCS stwierdził również, że w przedmiotowej sprawie nie znajduje również zastosowania art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a u.p.t.u. Weryfikacja deklaracji za ww. okresy rozliczeniowe oraz ich korekt wskazuje, iż nie wystąpiły w złożonych dokumentach błędy rachunkowe lub oczywiste omyłki. Organ podniósł, że niniejszym przypadku nie znajdzie zastosowania również wykluczenie ustalenia sankcji wskazane pod lit. b powołanego przepisu. Stwierdzone nieprawidłowości w zakresie podatku należnego mające związek z niewykazaniem transakcji sprzedaży za wrzesień, listopad  grudzień 2018 r., nie zostały ujęte w innych okresach rozliczeniowych, wobec czego doszło do realnego zaniżenia zobowiązania podatkowego, a jednocześnie zawyżenia kwoty podatku, którą Spółka deklarowała do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. NPUCS stwierdził także, że wyłączenie zastosowania sankcji z przyczyn wskazanych w pkt 3 ust. 3 wskazanego przepisu jest bezsporne i oczywiste, gdyż dotyczy wyłącznie podatników będących osobami fizycznymi.

NPUCS podniósł także, że w wezwaniu z [...] marca 2022 r. zwrócono się do Spółki m.in. o wyjaśnienie podwodów niewykazania przed dniem wszczęcia kontroli celno-skarbowej w deklaracjach VAT-7 ww. faktur VAT. Spółka w odpowiedzi z [...] marca 2022 r. stwierdziła, że faktury wraz z dokumentami pozwalającymi na analizę co do sposobu ich rozliczenia dla celów VAT zostały przekazane podmiotowi wspierającemu Spółkę w rozliczeniach podatkowych z opóźnieniem. W ocenie NPUCS ww. wyjaśnienia nie mogą stanowić usprawiedliwienia w wypełnianiu spoczywającego na Spółce ustawowego obowiązku w zakresie rzetelnego i terminowego deklarowania i wpłacania do budżetu państwa podatku VAT i tłumaczyć bezczynności Spółki w zakresie autokorekty złożonych deklaracji VAT.

Organ odwoławczy stwierdził, że z dowodów w sprawie wynika, iż Spółka wprowadziła do obiegu prawnego faktury VAT dokumentujące sprzedaż na rzecz G. S.A., regularnie i terminowo otrzymywała od wskazanego kontrahenta zapłaty za wystawione na jego rzecz faktury VAT, natomiast nie ujawniła tej sprzedaży w ewidencji i deklaracjach VAT, czym zafałszowała wymiar zobowiązania podatkowego i nie zapłaciła podatku należnego Skarbowi Państwa. W ocenie organu odwoławczego stwierdzone działanie Spółki posiada znamiona oszustwa podatkowego.

W ocenie NPUCS wszystkie wskazane wyżej argumenty w ocenie organu odwoławczego dowodzą, iż zastosowanie sankcji wynikającej z art. 112b u.p.t.u., w omawianym zakresie nie pozostaje w sprzeczności ani z zasadą neutralności, ani proporcjonalności, ani również prawem unijnym wynikającym z art. 273 Dyrektywy 112 i jest realizacją celu w postaci zapewnienia prawidłowego poboru podatku od towarów i usług i przeciwdziałania nadużyciom prawa.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Spółka wywiodła skargę do sądu.

Zaskarżyła decyzję w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji organu I instancji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień, listopad i grudzień 2018 r. oraz zarzuciła naruszenie przez NPUCS:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowej (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako: "o.p.") przez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji;

a) brak podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co spowodowało, że w drugiej instancji poprzestano na akceptacji oceny dokonanej w decyzji wydanej w pierwszej instancji;

b) brak samodzielnej weryfikacji negatywnych przesłanek uniemożliwiających nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT wynikających z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r., poz. 347.1 z dnia 2006.12.11, dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE");

c) naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez wymierzenie Spółce dodatkowego sankcyjnego zobowiązania podatkowego w VAT w maksymalnej wysokości, gdy Spółka w toku kontroli celno-skarbowej sama w pełni wyjaśniła stan faktyczny m.in. składając bezskuteczne korekty JPK-VAT, aby ułatwić czynności kontrolne, a także zapłaciła wszystkie zaległości podatkowe wraz z sankcyjnymi odsetkami w wysokości 150%.

II. przepisów prawa...