WSA. Protokół zdawczo-odbiorczy a moment powstania obowiązku podatkowego w VAT 

Z uzasadnienia: W przypadku, gdy faktura nie zostanie wystawiona, momentem powstania obowiązku podatkowego będzie upływ terminu wystawienia faktury, określony w art. 106 i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, tj. upływ 30 dni od dnia wykonania robót budowlanych lub budowlano-montażowych, który to dzień nie jest tożsamy z dniem wystawienia protokołu zdawczo-odbiorczego. Postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu usługi za wykonaną pozostają bez znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcje pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

SENTENCJA

Dnia 24 czerwca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2015 r., sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług skargę oddala.

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 2 września 2014 r. skarżąca - I. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "Spółka") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługi budowlanej.

Spółka wyjaśniła, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT w pełnym zakresie swojej działalności i zamierza w najbliższej przyszłości świadczyć na terytorium Polski usługi budowlane na rzecz podatników, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni. Jako wykonawca będzie zawierała z inwestorami umowy o roboty budowlane w oparciu o uregulowania ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), w tym również o Warunki Kontraktowe FIDIC (Międzynarodowej Federacji Inżynierów Konsultantów). Zgodnie z zapisami umów, Spółka uprawniona będzie do obciążenia inwestorów za prace budowlane wykonane w danym okresie sprawozdawczym. Wartość wynagrodzenia ustalana będzie w oparciu o obmiar/inwentaryzację wykonanych w danym okresie prac. Należne wynagrodzenie dokumentowane będzie wystawianą przez Spółkę fakturą. Dla wynagrodzenia za okresy sprawozdawcze nie będą ustalane w umowach o roboty budowlane odrębne zapłaty. Spółka zobowiązana będzie do przedstawiania Inżynierom Kontraktów (przedstawicielom inwestorów) wstępnych i szacunkowych obmiarów prac budowlanych wykonywanych w ramach danego okresu sprawozdawczego. Na tym etapie strony będą uznawać prace budowlane za niezakończone, ponieważ będą one podlegały dalszym modyfikacjom i uzupełnieniom na wniosek/żądanie Inżyniera Kontraktu. Szacunki te będą przedmiotem analizy i weryfikacji prowadzonej wspólnie przez Spółkę i przedstawicieli inwestorów i będą wykonywane już po dniu przypadającym na koniec okresu sprawozdawczego. W efekcie tych czynności zostanie ustalony faktyczny obmiar wykonanych prac (ilościowy, wartościowy i jakościowy) oraz sporządzona zostanie niezbędna dokumentacja techniczna. W ramach prowadzonych wspólnie z Inżynierem Kontraktu czynności (analiz i weryfikacji) Spółka może być zobowiązana w szczególności do: wykonania robót budowlanych uzupełniających i poprawkowych; opracowania oraz dostarczenia dokumentacji projektowej, specyfikacji technicznej, recept i ustaleń technologicznych, geodezyjnej inwentaryzacji powykonawczej robót i sieci uzbrojenia terenu, przeprowadzenia dodatkowych badań laboratoryjnych materiałów użytych do wykonania usługi, przeprowadzenia na żądanie inwestora i w obecności Inżyniera Kontraktu dodatkowych obmiarów weryfikacyjnych, przygotowania placu budowy do przeprowadzenia oględzin i procesu weryfikacji przez Inżyniera Kontraktu, przygotowania i dostarczenia dzienników laboratoryjnych, atestów materiałów, orzeczeń o jakości materiałów, recept roboczych, przygotowania i dostarczenia świadectw potwierdzających, że stosowane urządzenia i sprzęt badawczy posiadają ważną legalizację oraz że zostały prawidłowo wykalibrowane i odpowiadają wymaganiom norm określających procedury badań. Obowiązek wykonania powyższych czynności wynika z uregulowań prawnych oraz postanowień umownych. Stanowi on warunek absolutnie konieczny dla stwierdzenia, że konkretne prace budowlane zostały zrealizowane. Wykonywanie powyższych czynności w ramach prac budowlanych będzie trwało aż do momentu zakończenia wspólnych czynności zmierzających do zidentyfikowania ilości/jakości/wartości wykonanych prac budowlanych. Do momentu zakończenia wykonywania przez Spółkę tych czynności/prac budowlanych brak jest obiektywnych możliwości do ustalenia wartości należnego Spółce wynagrodzenia za te prace. Zakończenie wykonywania czynności składających się na usługę budowlaną (ostatnia czynność wykonywana przez Spółkę w ramach danego okresu sprawozdawczego) będzie dokumentowane sporządzeniem i podpisaniem z inwestorami protokołów zdawczo-odbiorczych (IPC - interim payment certificates). W protokołach tych zostanie określona wartość wynagrodzenia należnego Spółce za dany okres sprawozdawczy.

Spółka spytała, czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług dla usługi budowlanej powstanie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później jednakże niż 30 dnia od dnia wykonania usługi budowlanej świadczonej w danym okresie sprawozdawczym?

Zdaniem Spółki, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym, w opinii Spółki, za dzień wykonania usługi budowlanej należałoby rozumieć dzień, na który będzie przypadać ostatnia czynność wchodząca w skład usługi budowlanej, świadczonej na rzecz inwestorów. Wykonanie ostatniej czynności w ramach realizacji prac budowlanych w danym okresie sprawozdawczym będzie dokumentowane sporządzeniem i podpisaniem z inwestorami protokołów zdawczo-odbiorczych (IPC).

W interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2014 r. nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że za moment wykonania wskazanej we wniosku usługi należy przyjąć chwilę faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący tę usługę. W konsekwencji od dnia 1 stycznia 2014 r. momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez Spółkę robót budowlanych, będzie, stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, moment wystawienia przez Spółkę dla inwestora faktury na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dokumentującej wykonanie prac przez Spółkę w przyjętym okresie sprawozdawczym. W przypadku natomiast, gdy rezultaty prac przyjmowane są częściowo, to zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w związku z art. 19a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, byłby to moment wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac tj. dzień wykonania ostatniej czynności w ramach świadczenia usługi budowlanej w danym okresie sprawozdawczym. W przypadku, gdy faktura nie zostanie wystawiona, momentem powstania obowiązku podatkowego będzie upływ terminu wystawienia faktury, określony w art. 106 i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. upływ 30 dni od dnia wykonania robót budowlanych lub budowlano-montażowych, który to dzień, jak zastrzegał organ, nie jest tożsamy z dniem wystawienia protokołu zdawczo-odbiorczego. Organ dodawał, że postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu usługi za wykonaną pozostają bez znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcje pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Po wyczerpani...