WSA. Podatek od nieruchomości od niewykończonego budynku

Z uzasadnienia: Rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze niewykończonego ostatecznie powoduje konieczność zapłacenia podatku, od początku następnego roku, ustalanego od całego budynku. Obowiązek ten dotyczy również części, która nie została wykończona czy przekazana do użytkowania. Oczywiste, w przypadku rozpoczęcia użytkowania części budynku albo budowli możliwe jest opodatkowanie całości tylko w sytuacji, gdy istnieje reszta przedmiotu opodatkowania. Nie ma znaczenia, z uwagi na obowiązek płacenia podatku, okoliczność, że w budynku trwają jeszcze wykończeniowe prace budowlane, że budynek nie został w całości oddany do użytkowania.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2017 r. spraw ze skarg M. O. – B. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] maja 2017 r. - nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2012 r., - nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2013 r. oddala skargi.

UZASADNIENIE

Przedmiotem skarg M. O.-B. są decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. (dalej określanego jako Kolegium lub SKO w R.) z dnia [...] maja 2017 r.:

1. nr [...] (sprawa o sygn. I SA/Rz 676/17),
2. nr [...] (sprawa o sygn. I SA/Rz 677/17)

w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego odpowiednio za 2012 r. i 2013 r., które wydano w następujących okolicznościach:

Decyzją z dnia [...] marca 2017 r. nr [...], Prezydent Miasta ustalił M. O.-B. łączne zobowiązanie pieniężne za 2012 r. w kwocie 21 997, obejmujące:

• podatek rolny - 50,26 zł
• podatek od nieruchomości - 21 946,43 zł.

Decyzją z dnia [...] marca 2017 r. nr [...], Prezydent Miasta ustalił M. O.-B. łączne zobowiązanie pieniężne za 2013 r. w kwocie 22 892, obejmujące:

• podatek rolny - 51,66 zł
• podatek od nieruchomości - 22 840,76 zł.

Z zaprezentowanego w uzasadnieniu stanowiska organu wynika, że wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego ustalono na podstawie złożonych przez podatniczkę informacji dotyczących budynków, budowli i nieruchomości gruntowych (które, w świetle art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, uznano za wskazujące podstawę opodatkowania w sposób nieprawidłowy, a zatem mający wpływ na okres terminu przedawnienia) oraz danych z ewidencji gruntów i budynków, mając na względzie przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm. - określanej dalej jako u.p.o.l.) i ustawy z dnia 25 listopada 1 984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1381 ze zm.), a także wyniki kontroli podatkowej przeprowadzonej na nieruchomości oznaczonej nr ewid. 399/2 pod adresem ul. A. W. W. [...] w R., na której znajduje się dwukondygnacyjny budynek handlowo-usługowy. Budynek ten uznano w całości za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej pomimo, że użytkowana jest tylko jego część parterowa, a piętro jest stale wykańczane (znajdują się w nim materiały budowlane i sprzęty budowlane, brakuje w niej stolarki drzwiowej, szpalet, okładzin, oświetlenia, kontaktów, barierki zabezpieczającej schody). Budynek ten spełniał jednak w ocenie organu przesłanki określone w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 3 oraz art. 6 ust. 2 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. i 2013 r. Do uznania go w całości za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej wystarczyło bowiem rozpoczęcie użytkowania tylko jego części. Pozwolenie na użytkowanie budynku w części obejmującej parter wydano zaś [...] stycznia 2005 r. Z kolei podatniczka prowadziła działalność gospodarczą od 1 kwietnia 2001 r. do 3 stycznia 2014 r., najpierw jako jednoosobową, a od lipca 2013 r. w formie spółki cywilnej z A. B., który pod ww. adresem działalność prowadzi nieprzerwanie od 13 stycznia 2010 r. Ww. budynek był w jej posiadaniu w 2012 r. i 2013 r., a powierzchnia użytkowa przyjęta do wyliczenia podatku większa od wskazanej w złożonej informacji. Ponadto podatek naliczono od działek nr 339/2 (obr. 214), 174/5 (obr. 213), nr 2435 (obr.212), nr 2557, 2258, 2262 i 2272 (obr. 219).

W odwołaniach M. O.-B. zarzuciła organowi dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, w tym wadliwe określenie podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą przy ul. A. W. W. [...] i pominięcie, że jej działalność prowadzona była przy ul. C. w R., zaś przy ul. W. działalność prowadzona była przez spółkę cywilną. Zarzuciła także nieprawidłowe przyjęcie do opodatkowania najwyższą stawką całego budynku, bez odniesienia się do faktu prowadzonych robót wykończeniowych oraz zajmowania części pomieszczeń na cele mieszkaniowe, jak też pominięcie przedawnienia zobowiązania podatkowego i błędną wykładnię art. 4 ust. 2 i art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie uwzględniono także złożonych przez nią deklaracji i pominięto fakt, że działkę nabyła jako osoba fizyczna i nigdy nie "ujmowała" jej w działalności gospodarczej, nie odliczała podatku VAT i nie amortyzuje budowy. Cześć niewykończona nie była wykorzystywana do działalności, nie jest oddana to użytku, to ciągle plac budowy. Ponadto w części budynku świadczone są usługi rehabilitacyjne, co także nie zostało uwzględnione. Dwa pomieszczenia na parterze mają zaś wysokość niższą niż 2,20 m, ponieważ przebiegają przez nie belki obniżające wysokość pomieszczenia w świetle do 2,17 m. Klatka schodowa prowadząca na piętro nie była wydzielona barierką ani przegrodami budowlanymi, więc nie można było dokładnie określić jej powierzchni. Pojawiające się wątpliwości co do przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz wykładni przepisów podatkowych powinny być zatem interpretowane na jej korzyść.

Opisanymi na wstępie decyzjami SKO w R. utrzymało zaskarżone decyzje w mocy, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego przedmiot opodatkowania ustalono prawidłowo i zastosowano właściwe stawki podatkowe. Sporny budynek rozpoczęto użytkować w części przed 2012 r., a więc zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l., obowiązek podatkowy powstał co do całego budynku z zastosowaniem stawek dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i obejmował również pomieszczenia jeszcze niewykończone. Nie zaistniała natomiast przesłanka względów technicznych, która wpływałaby na zakres przedmiotu opodatkowania związanego z prowadzoną działalnością. Decyzje wydano przed upływem terminu przedawnienia. Jako wspólnik spółki cywilnej odwołująca się nie była zaś odrębnym podmiotem prawa, odrębnym przedsiębiorcą. Za związane z działalnością gospodarczą uważano w 2012 r. i 2013 r. grunty i budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy, z wyjątkiem budynków mieszkalnych i gruntów związanych z tymi budynkami. Okoliczność, że podatniczka nie odliczała podatku VAT od zakupu nieruchomości i nie amortyzowała obiektu nie miał znaczenia w sprawie. Względy techniczne mające wpływ na przedmiot i podstawę opodatkowania nie mogły być z kolei utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającymi z woli podatnika i podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzjach o remontach, przekształceniach, adaptacjach czy też zmianie przeznaczenia.

W skargach M. O.-B. zarzuciła naruszenie przez organy:

1. art. 68 ust. 1 Ordynacji podatkowej poprzez wymiar podatku po okresie 3 lat, czyli upływie terminy przedawnienia,
2. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez potraktowanie całego budynku jako nadającego się do użycia,
3. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że grunt i budynek były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej,
4. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że grunt, budynki i budowle były w posiadaniu przedsiębiorcy,
5. art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. poprzez uznanie, że prowadziła działalność gospodarczą,
6. art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że można obmierzyć budynek nieposiadający klatki schodowej i przegród budowlanych,
7. art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. poprzez nieuznanie (pominięcie) użytego w przepisie słowa "części", oraz że cała budowla należy do przedsiębiorcy,
8. art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że deklarację składała osoba fizyczna,
9. art. 4 ust. 2 u.p.o.l. poprzez nieuznanie, że można naliczyć podatek tylko od części budynku,
10. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez brak zastosowania słowa "części" dla budowli,
11. art. 4 ust. 2 u.p.o.l. poprzez niezastosowanie 50 % obniżki podatku dla dwóch pomieszczeń parteru (nr 1 i 5),
12. art. 6 ust. 7 u.p.o.l. poprzez nie wydanie decyzji w danym roku na skutek opieszałości pomimo posiadanej deklaracji,
13. przyjęcie stanu nieruchomości z roku 2016 do roku 2012 i 2013,
14. naruszenie art. 8 Kodeksu postepowania administracyjnego poprzez negowanie przedstawianych przez nią dowodów,
15. niezastosowanie art. 2a Ordynacji podatkowej i nieuwzględnienie stanowiska sądów administracyjnych wyrażonych w powołanych przez nią wyrokach oraz niezastosowanie zasady in dubio pro tributario,
16. wyznaczanie krótkich, 3-dniowych terminów na udzielanie odpowiedzi,
17. ustalenie podatku przy przyjęciu najwyższej stawi podatkowej do całego budynku, podczas gdy działalność gospodarcza była w nim prowadzona jedynie na 129 m2,
18. art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa materialnego, naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez stosowanie wykładni rozszerzającej i pro fiskalnej oraz niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i nieuwzględnienie jej wyjaśnień,
19. art. 145 § 1 pkt 2 lit. c) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ materiał dowodowy nie pozwala uznać, że sporna część budynku może być wykorzystana do określonego celu gospodarczego, ponadto przebywając na zwolnieniu lekarskim przez dłuższą część roku nie mogła prowadzić działalności gospodarczej, a tę prowadziła pod innym adresem i w innej formie prawnej (spółki cywilnej).

W ocenie skarżącej organy dokonały błędnych ustaleń faktycznych w kwestiach dotyczących budynku przy ul. A. W. W. [...]. Piętro budynku jest ciągle wykańczane, nie nadaje się do prowadzenia działalności gospodarczej, co potwierdza zgromadzony w aktach materiał fotograficzny. Nie prowadziła działalności gospodarczej jako przedsiębiorca, tylko udziałowiec spółki cywilnej. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika zaś, że nie wszystkie nieruchomości osoby fizycznej należy opodatkowywać jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Opodatkowaniu powinna podlegać według takich zasad tylko część budynku, co wynik...