WSA. Podatek od nieruchomości: Budynek nie może być budowlą?

Z uzasadnienia: Zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i na gruncie ustawy o podatkach lokalnych żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Bożena Pindel (spr.), Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2018 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r.:

1. uchyla zaskarżoną decyzję,
2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej na rzecz strony skarżącej kwotę 2737 (dwa tysiące siedemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

UZASADNIENIE

Decyzją z [...], nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bielsku-Białej, działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) - po rozpatrzeniu odwołania podatnika A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. (dalej: Spółka lub skarżąca) wniesionego od decyzji Wójta Gminy M. z [...], nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. w części w kwocie [...] zł, a w pozostałym zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty - utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny.

We wniosku z [...] Spółka domagała się stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011-2015 składając skorygowane deklaracje podatkowe dotyczące opodatkowania budynków oraz budowli. Podatnik zweryfikował powierzchnię użytkową budynków podlegającą opodatkowaniu oraz wyłączył z podstawy opodatkowania: wartość budowli zbiornika węgla o nr inw. [...] i zbiornika żużla o nr inw. [...], które uznał za budynki. W ocenie podatnika obiekty te z uwagi na fakt, że są trwale związane z gruntem, są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach, zatem należy je zakwalifikować do budynków. Do wniosku Spółka załączyła opinię techniczną sporządzoną przez rzeczoznawcę budowlanego.

Organ I instancji decyzją z [...], po ponownym rozpatrzeniu sprawy, stwierdził w części nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2012 r. w wysokości [...] zł, natomiast w pozostałym zakresie odmówił stwierdzenia nadpłaty. Organ nie podzielił wniosku o wyłączenie z podstawy opodatkowania wartości budowli obiektów zbiornika węgla i zbiornika żużla oraz zakwalifikowania ich do kategorii "budynki" i opodatkowanie tych obiektów od ich powierzchni użytkowej. Natomiast zweryfikował powierzchnię użytkową 4 budynków ustalając, że ogólna powierzchnia użytkowa budynków: kotłowni o nr inw. [...], stacji uzdatniania wody i rozdz. o nr inw. [...], wentylatora o nr inw. [...] i stacji zasilania elekt. o nr inw. [...] podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wynosi [...] m2, a nie [...] m2 jak wskazał ostatecznie podatnik w piśmie z dnia [...].

Organ na podstawie opinii biegłych powołanych w sprawie uznał, że sporne obiekty zostały wzniesione jako zbiorniki o specjalistycznej konstrukcji dopasowanej do funkcji magazynowej na materiały sypkie. Przy uwzględnieniu funkcji pełnionej przez te obiekty budowlane i wobec ustalonego sposobu wykorzystania cecha ta decyduje o konieczności uznania tego rodzaju obiektów budowlanych za zbiorniki czyli budowle. Podkreślił, że podatnik całkowicie pominął fakt, iż istnieje grupa obiektów budowlanych posiadających cechy budynku jednakże kwalifikowane są jako budowle (np. stadiony sportowe, zbiorniki), a kryterium podziału wynika, z pełnienia określonej funkcji, bądź posiadania odpowiedniej konstrukcji. Etap tej kwalifikacji związany jest z katalogiem obiektów uznawanych za budowle. Stanowisko to wsparł orzecznictwem sądów. Dodatkowo podał, że w księdze wieczystej nr [...] dział I-O oznaczenie nieruchomości wykazano cztery budynki: budynek główny kotłowni, budynek stacji uzdatniania wody i rozdzielni, budynek wentylatora powietrza podmuchowego do kotła, budynek stacji zasilania elektrofiltrów oraz urządzenia: zbiornik węgla i zbiornik żużla.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka domagała się uchylenia decyzji i zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego:

• art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i o opłatach lokalnych poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że definicja legalna budynku oprócz ustawowych elementów zawiera również dodatkowy warunek, w postaci funkcji obiektu, od którego uzależnić należy kwalifikację danego obiektu do kategorii budynku lub budowli na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;
• art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy poprzez niezastosowanie, polegające na opodatkowaniu obiektów budowlanych spełniających wszystkie ustawowe przesłanki do uznania ich na gruncie przepisów o podatku od nieruchomości za budynki, jako budowli, ze względu na funkcję jaką one pełnią, co wynikało z błędnej wykładni przedmiotowych przepisów;
• art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez niezastosowanie polegające na pominięciu danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków przy podatkowej klasyfikacji zbiornika węgla, gdzie obiekt ten jest sklasyfikowany jako budynek;
• art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez przyjęcie błędnie określonej powierzchni użytkowej jako podstawy opodatkowania budynków.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie znalazło podstaw do zmiany stanowiska organu I instancji.

Wskazało, że przedmiotem sporu jest zbiornik węgla i zbiornik żużla oraz wielkość powierzchni użytkowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co dotyczy przede wszystkim budynku kotłowni, a dotyczy prawidłowej kwalifikacji obiektów w świetle interpretacji przepisów art. 1a ust. 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (obecnie t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1785; dalej: u.p.o.l.) i art. 3 pkt 1, 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (obecnie t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1332 ze zm.; dalej P.b.).

Organ odwołał się do opinii biegłych rzeczoznawców majątkowych G.M. i J.K. dotyczącej klasyfikacji zbiornika węgla i zbiornika żużla, pomiaru powierzchni użytkowej budynku kotłowni oraz oceny prawidłowości pomiaru powierzchni użytkowej budynków oznaczonych nr ewidencji środków trwałych podatnika: [...], [...], [...], [...], [...]; [...] w zakresie dotyczącym opodatkowania tych obiektów budowlanych podatkiem od nieruchomości. Biegli w opinii wskazali, że:

• zbiornik żużla to obiekt wolnostojący o konstrukcji stalowo-rynnowej, wybudowany w 1986 r., posiada fundamenty w postaci stóp fundamentowych, ściany zewnętrzne z blachy fałdowej, a dach konstrukcji stalowej ryglowej pokryty płytami żelbetowymi z papą na lepiku. Stropy konstrukcji stalowej, okna stalowe szklone szkłem zbrojonym, drzwi stalowe, schody zewnętrzne stalowe. Ścian wewnętrznych brak. Tynków wewnętrznych i zewnętrznych brak, posadzki w poziomie przyziemia betonowe, powyżej z blachy ryflowanej. Obiekt posiada trzy kondygnacje naziemne. W obiekcie, na ostatniej kondygnacji, znajduje się zbiornik na żużel z 3 zasypami oraz przenośnik taśmowy z budynku kotłowni do transportu żużla. Obiekt wyposażony jest w instalację elektryczną i c.o.;
• zbiornik węgla to obiekt wolnostojący, wybudowany 1986 r., konstrukcja i fundamenty żelbetowo-monolityczne, ściany zewnętrzne żelbetowe monolityczne w technologii ślizgowej przykryty stropodachem z płyt żelbetowych prefabrykowanych na belkach stalowych pokryty papą na lepiku. Stropy płytowe żelbetowe monolityczne na belkach stalowych, okna stalowe szklone szkłem zbrojonym, drzwi stalowe. Tynków wewnętrznych i zewnętrznych brak, posadzki betonowe. Obiekt posiada trzy kondygnacje. W obiekcie zlokalizowane są dwa taśmociągi do transportu węgla na konstrukcji wsporczej stalowej oraz zbiorniki na węgiel o konstrukcji żelbetowej. Obiekt wyposażony w instalację elektryczną i c.o.

Biegli wyjaśnili także, że oba obiekty zostały wzniesione jako zbiorniki o specjalistycznej konstrukcji dopasowanej do pełnionej funkcji magazynowej dla materiałów sypkich, co dotyczy wszystkich kondygnacji. W przypadku obu obiektów budowlanych powierzchnia użytkowa dotycząca kondygnacji najwyższej i najniższej pełni wyłącznie funkcje techniczne dotyczące obsługi zasypu i ich opróżniania. Pomiędzy tymi powierzchniami ograniczonymi stropami zlokalizowana jest przestrzeń użytkowa zbiornika (stalowego w przypadku żużla i żelbetowego w przypadku węgla), która w każdym przypadku stanowi zasadniczą część kubatury obiektu (powyżej 50 % kubatury). W przypadku zbiornika żelbetowego kubaturę jego na całej wysokości (z wyjątkiem powierzchni zasypów) wyznaczają ściany zewnętrzne. Biegli wyjaśnili także, że funkcja magazynowa może być realizowana także w budynkach na poszczególnych kondygnacjach i w tym przypadku istotna jest komunikacja do każdej z nich w celu zapewnienia gospodarczego użytkowania, a bez zapewnienia dostępu komunikacyjnego nie można uznać kondygnacji za spełniającą warunek zaliczenia do powierzchni użytkowej. W przypadku ocenianych obiektów komunikacja do tych kondygnacji odbywa się przez zewnętrzne klatki schodowe, które ze względu na konstrukcję nie mogą być wykorzystane do transportu jakichkolwiek składowanych materiałów. Wykorzystywanie w zbiornikach grawitacyjnego opadania składowanych materiałów nie wymaga dostępu na poziomie posadzki (w odróżnieniu od typowej kondygnacji budynku), a jedynie otworów technologicznych (zasypowego i opróżniania). Biegli podkreślili także, że zbiornik z powodów technicznych i użytkowych może wymagać posiadanie trwałego związku z gruntem przez fundamenty, dachu i przegród zewnętrznych co jednak nie czyni z niego budynku. Tak samo jak możliwość ustalenia powierzchni użytkowej dla kondygnacji technicznych.

Organ odwoławczy zaznaczył, że przy rozstrzyganiu tej sprawy uwzględnił także opinię złożoną przez Spółkę, pomimo jej prywatnego charakteru. Opinia techniczna S.S. i A.K. przedłożona przez podatnika dotyczyła inwentaryzacji pomiarowej powierzchni użytkowej budynków o nr inwentarzowych: [...], [...], [...], [...], [...], [...]. W opinii tej jej autorzy jako uzasadnienie do zakwalifikowania zbiorników do kategorii budynków wskazali na trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadanie fundamentów i dachu. Stwierdził jednocześnie, że opinia ta nie zawiera żadnego opisu stanu faktycznego spornych obiektów.

Odwołując się do przepisów u.p.o.l oraz P.b. zauważył, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, iż nawet jeśli obiekt budowlany zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (trwałe związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach), nie oznacza to, że obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów budowlanych należy bowiem zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Zatem przy ocenie czy obiekt budowlany jest budynkiem, czy budowlą należy zatem uwzględnić także czy obiekt spełniający warunki ustawowe budynku nie wykracza poza jego ustawowo określone elementy. Należy również zwrócić uwagę na charakter tych obiektów, ich przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania jako całości.

Podsumowując stwierdził, że zbiorniki węgla i żużla to obiekty budowlane wzniesione jako zbiorniki o specjalistycznej konstrukcji dopasowanej do pełnionej funkcji magazynowej dla materiałów sypkich. Istniejące otwory technologiczne (zasypowe i opróżniania) umożliwiają wykorzystywanie grawitacyjnego opadania składowanych materiałów. Komunikacja do tych kondygnacji możliwa jest tylko przez zewnętrzną klatkę schodową, która ze względu na swoją konstrukcję nie może służyć do transportowania składowanym materiałów. Tym samym obiekty te mogą być użytkowane zgodnie z przeznaczeniem. Oznacza to, że wykonywanie tych funkcji wypełnia definicję budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w której wskazano na istotną cechę takich obiektów jaką jest funkcjonalność, poprzez odniesienie się do "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Powołując się na art. 3 pkt 3 P.b., zawierającym wyliczenie obiektów budowlanych uznawanych za budowle, uznał, że skoro ustawodawca wymienia tam m.in. zbiorniki, to sam uznaje zbiornik jako budowlę.

Kolegium również nie zgodziło się ze stanowiskiem Spółki, zgodnie z którym tylko brak oznaczenia obiektu w ewidencji gruntów i budynków uprawnia i zobowiązuje organ podatkowy do ustalenia jego kwalifikacji w ramach postępowania podatkowego w oparciu o definicję zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Ewidencja gruntów i budynków, z uwagi na to, że definiuje budynek (zresztą w akcie rangi podstawowej) odmiennie niż u.p.o.l. i nie dotyczy budowli, nie może mieć charakteru przesądzającego dla stwierdzenia, czy dany obiekt jest budynkiem czy budowlą w rozumieniu u.p.o.l. Oczywiście ma moc wiążącą, co wynika wprost z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (obecnie t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2101 ze zm.; dalej: P.g.k.), ale tylko co do wymiaru podatku (określenia wysokości zobowiązania podatkowego), a nie co do określenia przedmiotu opodatkowania. Oznacza to, że określenie w ewidencji budynków danego obiektu jako budynku nie jest wiążące dla organ&oacu...